Sentenza del 26/01/2015 n. 1306 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda una cartella per IRPEF e IVA, relativa all’anno d’imposta 2001 (dichiarazione presentata nel 2002), emessa a seguito di controllo automatizzato del Modello Unico e del Modello 770 ai sensi degli artt. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972. La società aveva contestato la decadenza dal potere impositivo per tardiva formazione dei ruoli e notifica della cartella, l’omessa comunicazione preventiva dell’esito della liquidazione, l’addebito degli interessi, la motivazione della cartella e il ricorso alla procedura automatizzata. Dopo il rigetto in primo grado, la Commissione Tributaria Regionale aveva accolto l’appello della società, ritenendo tardivo il ruolo e illegittima la cartella per mancato previo invio dell’avviso bonario. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: errata applicazione dei termini di decadenza e vizio di motivazione sull’omesso invio dell’avviso bonario.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia e cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, rinviando ad altra Sezione della stessa Commissione anche per le spese. Il primo motivo è stato accolto: per la dichiarazione presentata nel 2002, con ruolo reso esecutivo il 3 gennaio 2006, il termine rilevante era quello per notificare la cartella previsto dalla disciplina transitoria introdotta dal D.L. n. 106/2005; la notifica del 19 settembre 2006, entro il 31 dicembre 2006, ha impedito la decadenza. Quanto all’avviso bonario, la Corte ha chiarito che nell’ambito dell’art. 36-bis l’obbligo di comunicazione preventiva sussiste solo se vi sono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Poiché la sentenza impugnata e il controricorso non avevano motivato la sussistenza di tali incertezze, la mancata comunicazione non poteva fondare, di per sé, l’illegittimità della cartella. La Cassazione non ha deciso nel merito gli ulteriori profili della controversia, rimessi al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 36-bis

  in tema di liquidazione delle dichiarazioni con procedura automatizzata previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, la legittimità della pretesa erariale è subordinata, alla luce dell'intervento legislativo realizzato con il D.L. n. 106 del 2005, art. 1, commi 5 bis e 5 ter, (convertito, con modificazioni, in L. n. 156 del 2005 ), alla notificazione della cartella di pagamento al contribuente entro un termine di decadenza

  La pretesa derivante dalla liquidazione automatizzata deve essere portata a conoscenza del contribuente mediante notifica della cartella entro il termine decadenziale applicabile. Il controllo dell’art. 36-bis è cartolare e circoscritto ai dati dichiarati; la comunicazione preventiva è necessaria solo quando emergano incertezze rilevanti.

• D.L. n. 106/2005, art. 1, commi 5-bis e 5-ter, convertito dalla L. n. 156/2005

  trattandosi nella specie della liquidazione di una dichiarazione presentata nel 2002, il cui ruolo è stato reso esecutivo il 3 gennaio 2006 (ben oltre, quindi, il 30 settembre 1999), la notifica in data 19 settembre 2006 della cartella D.P.R. n. 600 del 1973 , ex art. 36 bis, deve ritenersi pienamente idonea ad impedire la decadenza dell'Agenzia dal potere di liquidazione, posto che, in relazione ad essa, la previsione del richiamato D.L. n. 106 del 2005, art. 1, comma 5 bis, lett. c, fissa, a tal fine, al 31 dicembre 2006 il termine per l'utile notifica della cartella.

  Per la fattispecie esaminata, il termine transitorio per notificare la cartella scadeva il 31 dicembre 2006. La notifica del 19 settembre 2006 era quindi tempestiva e impediva la decadenza.

• D.P.R. n. 602/1973, art. 17, comma 1, lett. a), nel testo vigente ratione temporis

  per le dichiarazioni presentate negli anni 2001 e 2002, i termini di decadenza per l'iscrizione a ruolo previsti dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 1, lett. a), erano stati prorogati al 31 dicembre 2005 dal D.L. n. 143 del 2003, art. 1, comma 2 octies, convertito in L. n. 212 del 2003

  Il termine per l’iscrizione a ruolo delle dichiarazioni presentate nel 2001 e 2002 era stato prorogato al 31 dicembre 2005. Nel caso concreto, però, la disciplina transitoria successiva ha reso decisivo il termine per la notifica della cartella.

• D.L. n. 143/2003, art. 1, comma 2-octies, convertito dalla L. n. 212/2003

  per le dichiarazioni presentate negli anni 2001 e 2002, i termini di decadenza per l'iscrizione a ruolo previsti dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, comma 1, lett. a), erano stati prorogati al 31 dicembre 2005

  La proroga riguardava i termini per l’iscrizione a ruolo delle dichiarazioni presentate nel 2001 e 2002. Per la controversia decisa, l’introduzione della disciplina transitoria del 2005 ha assicurato continuità tra il termine di iscrizione a ruolo e quello di notifica della cartella.

• L. n. 212/2000, art. 6, comma 5

  in tema di riscossione delle imposte, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 6, comma 5, non impone l'obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis, ma soltanto "qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione"

  L’avviso bonario e il contraddittorio preventivo non sono obbligatori in ogni liquidazione automatizzata ex art. 36-bis: occorre che ricorrano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. La parte che invoca l’obbligo deve indicare e argomentare tali incertezze.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 36-ter

  Appare evidente, dal mero dato testuale della norma, che al più incisivo controllo previsto dall'art. 36 ter, rispetto alla liquidazione ex art. 36 bis, il legislatore abbia fatto conseguire una fase procedimentale necessaria, di garanzia per il contribuente

  Il controllo formale ex art. 36-ter è più incisivo della mera liquidazione automatizzata ex art. 36-bis e comporta una fase procedimentale di garanzia, con invito a fornire chiarimenti e successiva comunicazione dei motivi della rettifica. La distinzione conferma che tali garanzie non si applicano automaticamente al controllo ex art. 36-bis.

• D.Lgs. n. 46/1999, art. 36, comma 2, lett. b)

  Siffatta regola è applicabile anche per i giudizi pendenti alla data di entrata in vigore della detta legge di conversione n. 156 del 2005 che concernano le dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001

  La disciplina decadenziale introdotta nel 2005 si applica anche ai giudizi allora pendenti relativi alle dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001, salvo le specifiche ipotesi di ruoli formati e resi esecutivi entro il 30 settembre 1999.

Massime di principio

• Per le cartelle derivanti da liquidazione automatizzata, la tempestività va valutata secondo la disciplina applicabile alla data e all’anno di presentazione della dichiarazione, comprese le norme transitorie; non è corretto considerare isolatamente il termine di formazione del ruolo se la legge ha spostato il termine decisivo sulla notifica della cartella.
• Quando la disciplina applicabile fissa un termine decadenziale per la notifica della cartella, la notifica entro quel termine è idonea a impedire la decadenza, anche se il ruolo è stato formato in un momento successivo rispetto ai termini ordinari, nei limiti previsti dalle norme transitorie.
• Nel controllo automatizzato ex art. 36-bis, l’avviso bonario non è dovuto in ogni caso: è necessario solo se sussistono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. La contestazione deve individuare concretamente tali incertezze.
• Il controllo formale ex art. 36-ter non va confuso con la liquidazione automatizzata ex art. 36-bis: il primo prevede garanzie procedimentali più ampie, mentre il secondo è limitato al riscontro cartolare dei dati dichiarati.
• Chi contesta la decadenza deve riferirsi al termine previsto dalla disciplina applicabile al caso concreto; l’amministrazione, in caso di contestazione, deve poter dimostrare il rispetto dei termini di notifica pertinenti.