Cassazione Civile, Ordinanza n. 31272/2024 del 06/12/2024

Esito

La controversia

Un medico specialista ambulatoriale aveva chiesto il rimborso delle ritenute IRPEF operate su somme percepite a titolo di "rimborso spese di viaggio" per gli anni d'imposta 2016, 2017, 2018 e 2019, sostenendo che tali importi avessero natura indennitaria o risarcitoria e fossero quindi non imponibili. L'ufficio aveva negato il rimborso. In primo grado il ricorso del contribuente era stato accolto solo parzialmente; in appello l'Agenzia delle Entrate aveva visto respinto il gravame. In cassazione l'Agenzia ha denunciato violazione e falsa applicazione dell'art. 51 d.P.R. 917/1986 e dell'art. 35 d.P.R. 271/2000, sostenendo che il regime fiscale delle trasferte non fosse applicabile, perché riferito ai casi in cui il dipendente sia autorizzato a recarsi in missione in luogo diverso dalla sede di lavoro, e non ai rimborsi corrisposti per l'accesso al luogo di lavoro partendo dalla residenza. La Corte ha ritenuto fondato il motivo, richiamando la disciplina speciale dei medici specialisti ambulatoriali e il diverso trattamento fiscale del "rimborso spese di accesso" rispetto alle indennità di trasferta.

Norme richiamate

• art. 51 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  commi 1, 2 lett. d), 5, 6, 7 e 8

  Il principio di onnicomprensività della retribuzione è derogato solo nei casi previsti dalla norma; le indennità di trasferta hanno trattamento fiscale meno gravoso solo se ricorrono i presupposti del comma 5 o, per i "trasfertisti", del comma 6. Il rimborso spese di accesso al lavoro del medico convenzionato non è assimilabile alle indennità di trasferta e, quindi, concorre al reddito imponibile.

• art. 35 d.P.R. 28 luglio 2000, n. 271

  Il "rimborso spese di accesso" previsto per il medico specialista ambulatoriale convenzionato è un'emolumento autonomamente disciplinato dall'accordo collettivo e ontologicamente diverso dalle indennità di trasferta di cui al TUIR.

• art. 48 dell'accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni, stipulato il 9 marzo 2000

  È richiamato come fonte attuativa del regime convenzionale dei medici specialisti ambulatoriali e della disciplina del rimborso accessi.

• art. 32 dell'Accordo collettivo nazionale di lavoro per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni ed altre professionalità sanitarie del 29 luglio 2009

  "Attività esterna e pronta disponibilità"

  L'attività svolta dal professionista al di fuori della sede indicata nell'incarico è regolata da una disciplina autonoma, che prevede un emolumento forfetario aggiuntivo per l'attività esterna.

• art. 384, secondo comma, cod. proc. civ.

  Consente alla Corte di cassare la sentenza e decidere nel merito quando non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  È il parametro formale del motivo di ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto.

• d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, art. 7-quinquies

  È richiamato come norma retroattiva di interpretazione autentica del comma 6 dell'art. 51 TUIR, riferita alla disciplina dei c.d. trasfertisti.

• legge 1 dicembre 2016, n. 225

  Legge di conversione del d.l. n. 193 del 2016.

• Cass., Sez. U., n. 27093 del 15/11/2017

  Ha affermato la natura di interpretazione autentica retroattiva dell'art. 7-quinquies d.l. n. 193/2016 e la sua conformità ai principi costituzionali e convenzionali richiamati.

• Cass. n. 12075/2024

  È richiamata per il principio secondo cui il rimborso spese di accesso alla sede di lavoro del medico convenzionato, se in comune diverso da quello di residenza, è diverso dalle indennità di trasferta e soggetto a imposizione fiscale.

• Cass. nn. 2124, 2126, 2184 del 22/01/2024

  Sono richiamate in continuità con l'orientamento che qualifica il rimborso spese di accesso come somma imponibile ai sensi del principio di onnicomprensività.

• art. 117, primo comma, Cost.

  È evocato, per il tramite della giurisprudenza costituzionalmente orientata, in relazione al rispetto dei principi di ragionevolezza, tutela dell'affidamento e primato del diritto UE nel caso di interpretazione autentica retroattiva.

• art. 6 CEDU

  È richiamato, per il tramite delle Sezioni Unite, quale parametro di compatibilità della norma interpretativa retroattiva con il giusto processo e la certezza del diritto.

Massime di principio

• In materia di redditi di lavoro dipendente, il principio di onnicomprensività della retribuzione comporta la tassazione di tutte le somme percepite, salvo specifiche deroghe previste dalla legge.
• Le indennità di trasferta godono del regime fiscale agevolato solo quando lo spostamento temporaneo della prestazione avviene in presenza dei presupposti normativi previsti dall'art. 51 TUIR; non ogni rimborso legato agli spostamenti del lavoratore è qualificabile come trasferta.
• Il "rimborso spese di accesso" riconosciuto al medico specialista ambulatoriale convenzionato per raggiungere la sede di lavoro in comune diverso da quello di residenza ha natura diversa dalla trasferta e rientra, in assenza di una specifica esclusione, tra le somme imponibili.
• Quando una disciplina collettiva o speciale regola autonomamente un emolumento forfetario per l'attività svolta fuori sede, tale disciplina non può essere automaticamente assimilata al regime fiscale delle trasferte previsto per il lavoro subordinato ordinario.
• Se la questione è esclusivamente di diritto e il quadro fattuale è già compiutamente accertato, la Corte di cassazione può decidere nel merito senza rinvio ex art. 384, comma 2, c.p.c.

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