Sentenza del 16/04/2024 n. 10298 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva ricevuto accertamenti per gli anni d’imposta 2000, 2001 e 2002 e aveva denunciato il professionista, al quale aveva consegnato le somme per pagare le imposte. Con sentenza penale n. 642/2009 del Tribunale di Vasto, irrevocabile dal 4 maggio 2010, A.A. era stato condannato per essersi appropriato di tali somme. Dopo che la società aveva beneficiato della sospensione prevista dall’art. 1 della legge n. 423/1995 e aveva pagato le imposte, l’Ufficio aveva contestato al professionista le sanzioni originariamente riferite alla società. La CTP aveva accolto il ricorso di A.A.; la CTR aveva confermato, ritenendo non allegati gli atti presupposti e trasferibili al professionista soltanto le sanzioni per omesso versamento, non quelle per violazioni dichiarative o contabili. L’Agenzia ha impugnato la decisione con due motivi: insufficiente comunicazione degli atti presupposti e interpretazione troppo restrittiva dell’ambito delle sanzioni commutabili. A.A. ha eccepito preliminarmente l’inammissibilità del ricorso per vizi relativi alla conformità, alla firma digitale e alla notificazione.

La decisione

La Corte ha respinto l’eccezione preliminare: l’attestazione autografa della conformità della relata e delle ricevute PEC, valutata insieme agli atti depositati, rendeva inequivoca la volontà asseverativa; inoltre, gli eventuali vizi della relata erano sanati dalla costituzione del controricorrente. Ha accolto entrambi i motivi dell’Agenzia. Quanto agli atti presupposti, la sentenza penale, pronunciata nel contraddittorio di A.A. e identificata nell’atto, poteva essere richiamata per relationem; l’atto di contestazione indicava fatti, prove, norme e criteri di calcolo e riportava lo stralcio delle sanzioni, senza che fosse necessario allegare gli originari atti di irrogazione sospesi. Quanto all’ambito della commutazione, l’art. 1 della legge n. 423/1995 si applica anche alle sanzioni conseguenti alle condotte fraudolente del professionista che abbiano comportato omissioni dichiarative e altri inadempimenti, non soltanto alle sanzioni per omesso versamento. La Corte ha quindi cassato la sentenza della CTR e, decidendo nel merito, ha respinto il ricorso originario di A.A. Il controricorrente è stato condannato alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 5.000 euro oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• Art. 16-undecies del d.l. n. 179/2012

  Nel giudizio di cassazione, il deposito in cancelleria di copia analogica del ricorso redatto e notificato in modalità telematica, con attestazione di conformità all'originale digitale priva di sottoscrizione autografa, ma anch'essa firmata digitalmente dal difensore, non ne comporta l'improcedibilita ove sia stata depositata una successiva attestazione, recante firma autografa, della conformità, agli originali digitali, della relata di notificazione e delle ricevute di accettazione e consegna dei messaggi pec, emergendo in maniera inequivoca, dalla valutazione complessiva degli atti depositati, la volontà asseverativa del difensore.

  La contestazione relativa alla conformità degli atti depositati non determina l’inammissibilità quando, dalla valutazione complessiva della documentazione, risulta inequivocabile l’attestazione di conformità del difensore.

• Art. 42 del d.P.R. n. 600/1973

  Intanto non è difficile superare l'affermazione del giudice del merito che censura la mancata allegazione all'atto di accertamento della sentenza penale, visto che l'allegazione è necessaria con riferimento ad atti non noti al contribuente, laddove nella specie alla sentenza penale resa nel suo contraddittorio, una volta menzionata nei suoi dati (come risulta incontestato e provato dall'atto riprodotto nel ricorso), ben può l'atto fare riferimento per relationem.

  La Corte ha ritenuto legittimo il richiamo per relationem alla sentenza penale già nota al destinatario e identificata nell’atto; non occorre allegare atti conosciuti dal contribuente quando il loro contenuto è richiamato in modo idoneo.

• Art. 16, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997

  In proposito l' art. 16 , comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997 stabilisce che debba essere notificata la contestazione con indicazione dei fatti attribuiti, degli elementi probatori, delle norme applicate, dei criteri di determinazione delle sanzioni.

  L’atto di contestazione deve indicare i fatti attribuiti, gli elementi probatori, le norme applicate e i criteri di determinazione della sanzione. Se tali elementi sono presenti, non è necessario riprodurre gli originari atti di irrogazione sospesi quando la legge non lo richiede e la difesa non ne ha bisogno.

• Art. 1 della legge n. 423/1995

  La commutazione delle sanzioni dal contribuente al professionista responsabile prevista dall' art. 1 della l. 423 del 1995 nel ricorrere delle condizioni ivi previste, così come in generale la non punibilità del contribuente stesso ai sensi dell' art.6 del D.Lgs. n. 472/1997 ove il mancato pagamento sia addebitabile ad un terzo, anche qui ricorrendo le condizioni stabilite dalla legge, non riguardano solo le sanzioni conseguenti all'omesso versamento, ma altresì quelle che conseguono alle condotte poste in essere dal terzo nell'ambito del proprio comportamento fraudolento atto a mascherare l'inadempimento dell'incarico ricevuto, e in particolare ricollegate all'omessa trasmissione della dichiarazione dell'imposta.

  Ricorrendo i presupposti previsti dalla legge, la commutazione trasferisce dal contribuente al professionista responsabile non solo le sanzioni per omesso versamento, ma anche quelle derivanti dalle condotte fraudolente del professionista che mascherano l’inadempimento dell’incarico, comprese le omissioni dichiarative. La norma richiede il particolare percorso previsto dalla legge, inclusi denuncia, istanza di sospensione e condanna penale definitiva.

• Art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 472/1997

  A conferma di ciò va ricordato che l' art. 6 , comma 3, D.Lgs. 472/1997 , ipotesi generale rispetto a quella speciale che ne occupa, è strutturata analogamente laddove individua, a specificazione del principio di responsabilità personale per le sanzioni, l'esimente del fatto addebitabile al terzo (in generale), in quanto anche qui si fa riferimento all'omissione del "pagamento del tributo", volendosi anche in tal caso indiscutibilmente far riferimento a tutti quei comportamenti (e a tutte le relative sanzioni), appunto addebitabili a terzi soggetti, che portano al mancato adempimento degli obblighi tributari.

  La disposizione generale sull’addebito a un terzo opera, come quella speciale della legge n. 423/1995, rispetto alle sanzioni connesse a comportamenti che conducono al mancato adempimento degli obblighi tributari; nel caso esaminato, la responsabilità del professionista non è esclusa dall’eventuale corresponsabilità del contribuente.

• Art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997

  l'art. 5, comma 1, riguarda, in generale, l'elemento soggettivo della condotta sanzionabile, la quale deve essere cosciente e volontaria, nonché colpevole, cioè posta in essere con dolo o, quanto meno, con negligenza; l'esimente di cui all'art. 6, comma 3, presuppone l'elemento soggettivo così come individuato dall'art. 5, comma 1

  La responsabilità sanzionatoria presuppone una condotta cosciente e volontaria, dolosa o colposa; il richiamo della Corte chiarisce il rapporto tra questo requisito soggettivo e l’esimente prevista dall’art. 6, comma 3, per l’inadempimento imputabile a un terzo.

Massime di principio

• Quando un professionista incaricato riceve dal contribuente le somme destinate al pagamento dei tributi e le trattiene, la commutazione prevista dalla legge n. 423/1995 può comprendere anche le sanzioni derivanti dalle omissioni dichiarative e da altre violazioni strumentali alla condotta fraudolenta, non soltanto quelle per omesso versamento.
• Il mero affidamento degli adempimenti fiscali a un professionista non esonera automaticamente il contribuente dai propri obblighi: in via generale è richiesta anche vigilanza sulla loro effettiva esecuzione. Un comportamento fraudolento del professionista, diretto a occultare l’inadempimento e non riconoscibile dal mandante, può invece rilevare ai fini dell’esimente, secondo i presupposti normativi applicabili.
• La responsabilità del professionista e l’eventuale corresponsabilità del contribuente sono questioni distinte: l’eventuale mancata prova dell’esimente per il contribuente non elimina, di per sé, la responsabilità del professionista.
• Un atto di contestazione delle sanzioni è adeguatamente motivato se espone fatti, prove, norme e criteri di calcolo. Gli atti conosciuti dal destinatario, identificati e richiamati per relationem, non devono necessariamente essere allegati integralmente; non è inoltre richiesta la riproduzione di atti sospesi se manca una specifica previsione e ciò non pregiudica la difesa.
• Nel ricorso per cassazione relativo ad atti nativi digitali, la conformità può risultare dalla valutazione complessiva delle attestazioni depositate; inoltre, gli eventuali vizi della notificazione sono sanati dalla costituzione della parte destinataria.