Sentenza del 20/08/2024 n. 22951 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva assoggettato a imposta proporzionale di registro, per enunciazione nel verbale assembleare di aumento del capitale di Enomondo Srl, due rapporti finanziari tra i soci: un mutuo fruttifero di € 14.839.205,96 concesso da C.C. Società cooperativa agricola ad A.A. Srl e un prestito infruttifero di € 7.898.293,53, collegato alle passività del ramo aziendale conferito. La CTR dell’Emilia-Romagna, con sentenza n. 2484 depositata il 10 ottobre 2016, aveva accolto l’appello dell’Agenzia e respinto l’appello incidentale della contribuente, riformando la decisione di primo grado, che aveva accolto parzialmente l’impugnazione dell’avviso di liquidazione n. 94602/11. In Cassazione A.A. Srl ha formulato cinque motivi: ha contestato, tra l’altro, la tassazione per enunciazione, l’identità soggettiva e oggettiva richiesta dall’art. 22 del DPR 131/1986, l’imponibilità dei finanziamenti e la motivazione della sentenza; ha inoltre invocato l’alternatività IVA-registro per il mutuo fruttifero e sostenuto che il secondo importo derivasse da un accollo o da una mera ricognizione di debito.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo nei limiti relativi al mutuo fruttifero di € 14.839.205,96 e ha rigettato gli altri motivi. Ha stabilito che quel finanziamento, pur esente, rientra nel campo di applicazione dell’IVA e non può quindi essere assoggettato a imposta proporzionale di registro; ha perciò cassato la sentenza della CTR e deciso nel merito, accogliendo parzialmente il ricorso originario e annullando l’avviso limitatamente a tale tassazione. È rimasta ferma la tassazione proporzionale del prestito infruttifero di € 7.898.293,53. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• DPR 26 aprile 1986, n. 131, art. 22, comma 1

  «Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all'art. 69.»

  La tassazione per enunciazione può colpire disposizioni patrimoniali autonome richiamate in un atto registrato, se gli autori dell’atto enunciato sono coinvolti anche nell’atto enunciante. Il requisito dell’identità delle parti va inteso in senso sostanziale: può essere soddisfatto anche quando i soggetti intervengono nell’atto enunciante in una veste diversa da quella contrattuale.

• DPR 26 aprile 1986, n. 131, art. 9 della Tariffa, parte prima

  È una disposizione residuale che assoggetta a imposta proporzionale gli atti a contenuto patrimoniale non diversamente classificati, quando producono effetti giuridici propri. Può fondare la tassazione per enunciazione, ma deve essere coordinata con il principio di alternatività rispetto all’IVA.

• DPR 26 aprile 1986, n. 131, art. 5, comma 2, e Tariffa, parte seconda, art. 1, lettera b)

  «sono sottoposte a registrazione in caso d'uso, e scontano l'imposta in misura fissa, le scritture private non autenticate contenenti disposizioni relative ad operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto»

  Le scritture private non autenticate relative a operazioni soggette a IVA sono, in via ordinaria, registrate in caso d’uso e scontano l’imposta fissa. Per il mutuo fruttifero, l’assoggettamento all’IVA, anche se esente, esclude l’imposta proporzionale di registro.

• DPR 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  «le disposizioni patrimoniali in contestazione risultavano oggettivamente determinate, autosufficienti e produttive di effetti giuridici autonomi rispetto a quelli propri dell'atto enunciante»

  Ai fini della qualificazione dell’atto rilevano i suoi effetti giuridici. Una disposizione enunciata è imponibile quando è autonoma e produce effetti propri; ciò la distingue da un documento allegato che concorre soltanto a determinare gli effetti dell’atto presentato alla registrazione.

• DPR 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 2, comma 3, lettera a), 3, comma 2, n. 3, e 10, n. 1

  «veniva, dunque, in rilievo un'operazione di finanziamento fruttifero rientrante nel campo di applicazione dell'IVA ancorché operazione esente»

  Il mutuo fruttifero è un’operazione finanziaria rientrante nel campo di applicazione dell’IVA, anche quando l’operazione è esente. L’esenzione non fa venir meno il principio di alternatività: il finanziamento non è assoggettabile all’imposta proporzionale di registro.

• DPR 26 aprile 1986, n. 131, art. 11, comma 7

  La disposizione riguarda i documenti che costituiscono parte integrante dell’atto presentato alla registrazione e che concorrono ai suoi effetti; non impedisce di tassare per enunciazione disposizioni autonome, dotate di effetti giuridici propri.

• Codice civile, art. 2560

  La responsabilità della conferitaria per i debiti aziendali risultanti dai libri contabili non esclude, di per sé, una distinta pattuizione con cui la conferente si impegni a finanziare la conferitaria per estinguerli. Nel caso deciso, la tassazione del prestito infruttifero riguardava tale ulteriore accordo, non il mero effetto legale del trasferimento d’azienda.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  «il divieto posto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, - alla cui stregua, nel giudizio di appello, non possono proporsi "nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d'ufficio" - riguarda le sole eccezioni in senso stretto, e non anche le eccezioni improprie o le mere difese, che sono sempre deducibili»

  In appello sono vietate le nuove eccezioni in senso stretto, ossia quelle fondate su fatti modificativi, impeditivi o estintivi della pretesa; restano invece proponibili le mere difese e le eccezioni improprie dirette a contestare i fatti costitutivi o a sollecitare un rilievo d’ufficio.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 5

  «la censura di omesso esame di un fatto decisivo deve concernere un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo»

  Il vizio riguarda l’omesso esame di uno specifico fatto storico, discusso e decisivo, non la mancata considerazione di singoli elementi istruttori, argomenti probatori o tesi difensive, quando il fatto storico rilevante sia stato comunque esaminato.

• Codice di procedura civile, artt. 1362 e seguenti

  «l'accertamento della volontà delle parti in relazione al contenuto del negozio si traduce in una indagine di fatto, affidata al giudice di merito e censurabile in sede di legittimità solo nell'ipotesi di violazione dei canoni legali d'interpretazione contrattuale di cui agli artt. 1362 e seguenti cod. civ.»

  La qualificazione della volontà negoziale è un accertamento di merito. Per contestarlo in Cassazione non basta proporre una lettura alternativa: occorre indicare i canoni legali violati e spiegare concretamente come il giudice se ne sia discostato.

• Codice di procedura civile, art. 132, secondo comma, n. 4; D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4; Costituzione, art. 111, sesto comma

  La motivazione è nulla solo in presenza di un’anomalia radicale, quale mancanza assoluta, motivazione apparente, contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o motivazione incomprensibile. Non è sufficiente lamentare che il giudice abbia valutato diversamente le prove o non abbia risposto a ogni argomento.

• Costituzione, artt. 23 e 53

  La decisione non ricava da queste norme una distinta regola applicativa: le censure basate su di esse sono ricondotte ai principi che disciplinano la tassazione per enunciazione e l’alternatività IVA-registro.

Massime di principio

• Un finanziamento fruttifero rientra nel campo di applicazione dell’IVA; anche se esente, non va assoggettato a imposta proporzionale di registro. L’esenzione IVA non equivale a estraneità dal campo IVA.
• Un prestito infruttifero non è automaticamente assimilabile a un finanziamento fruttifero ai fini dell’alternatività IVA-registro: nel caso deciso, il prestito di € 7.898.293,53 è rimasto assoggettato a tassazione proporzionale di registro.
• L’enunciazione in un atto registrato può determinare la tassazione di una disposizione negoziale autonoma anche se questa compare in un allegato o in una relazione di stima; conta che la disposizione emerga dall’atto e abbia effetti giuridici propri.
• Per l’identità soggettiva richiesta dall’art. 22 del DPR 131/1986 non è sempre necessario che i soggetti siano parti contrattuali dell’atto enunciante: è sufficiente che gli autori dell’atto enunciato vi siano coinvolti, anche come soci intervenuti in un verbale assembleare.
• La mera enunciazione di un atto soggetto a registrazione in caso d’uso può bastare per applicare l’imposta di registro: non occorre che si sia verificato anche il caso d’uso.
• La responsabilità legale della conferitaria per debiti aziendali non esclude che esista un distinto accordo di finanziamento volto a procurare le somme necessarie a estinguerli. Occorre distinguere l’accollo o l’effetto legale del trasferimento d’azienda dalla pattuizione autonoma di prestito.
• In Cassazione non basta contrapporre una diversa interpretazione dei documenti o del contratto: occorre censurare in modo specifico il ragionamento del giudice di merito e, per l’interpretazione negoziale, indicare i canoni legali violati.
• Il vizio di omesso esame non consente di ottenere una nuova valutazione delle prove: deve essere indicato un fatto storico, discusso e decisivo che il giudice abbia effettivamente trascurato.