Sentenza del 25/03/2021 n. 8500 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Contestazione della deducibilità di una componente negativa di reddito pluriennale (svalutazioni su crediti verso il gruppo Parmalat) dichiarata per la prima volta nel bilancio 2003 e ripartita in quote annuali (noni). L'Ufficio ha notificato avviso di accertamento per IRES e IRAP 2004 disconoscendo una quota di svalutazione ritenuta non imputabile alla stabile organizzazione italiana perché finanziata da risorse della casa madre e in presenza di sottocapitalizzazione della branch; questione processuale connessa: se l'Amministrazione fosse decaduta dal potere di accertamento per non aver rettificato nei termini la dichiarazione dell'anno di prima iscrizione (2003) oppure potesse contestare il fatto generatore e il presupposto costitutivo anche nelle annualità successive. Inoltre questione sostanziale: corretta applicazione dell'art. 106 Tuir e dell'art. 7 della Convenzione Italia-Paesi Bassi (con richiamo al Commentario OCSE) circa l'autonoma soggettività fiscale della stabile organizzazione e la possibilità di imputare un fondo di dotazione figurativo per limitare la deducibilità delle perdite/interessi.

La decisione

Le Sezioni Unite hanno accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale. Sul piano procedurale hanno stabilito che, quando la contestazione riguarda il fatto generatore o il presupposto costitutivo di un componente di reddito ad efficacia pluriennale (e non il mero errato calcolo del singolo rateo), la decadenza dell'amministrazione ai sensi dell'art. 43 D.P.R. 600/1973 va valutata con riferimento al termine di rettifica della dichiarazione in cui il singolo rateo è esposto (ossia per ciascun periodo d'imposta), e non al termine relativo alla dichiarazione nella quale il componente è stato iscritto per la prima volta. Di conseguenza l'Ufficio non era decaduto nel contestare la quota relativa al 2004. Sul piano di merito la Corte ha inoltre ritenuto corretti i principi invocati dall'Agenzia circa l'applicabilità dell'art. 7 Convenzione e del par. 18.3 del Commentario OCSE: in presenza di una stabile organizzazione sottocapitalizzata l'Amministrazione può adottare correttivi (es. fondo di dotazione figurativo, riparto pro rata della deducibilità) che incidono sulla determinazione della quota di perdite/svalutazioni deducibile alla branch. La causa è rinviata alla CTR di Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame alla luce dei principi enunciati.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Il termine di decadenza per l'esercizio del potere di rettifica si collega alla dichiarazione che si intende accertare; per i componenti pluriennali la decadenza va valutata rispetto alla dichiarazione in cui è indicato il singolo rateo dedotto per l'anno oggetto di verifica.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 106, comma 3

  Per gli enti creditizi e finanziari di cui al D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l'importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela, compresi i crediti finanziari concessi a Stati, banche centrali o enti di Stato esteri destinati al finanziamento delle esportazioni italiane o delle attività ad esse collegate, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,60 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio, aumentato dell'ammontare delle svalutazioni dell'esercizio. L'ammontare complessivo delle svalutazioni che supera lo 0,60 per cento è deducibile in quote costanti nei nove esercizi successivi.

  Disciplina sostanziale della deducibilità delle svalutazioni bancarie e della ripartizione in quote pluriennali; costituisce il parametro concreto utilizzato per quantificare la quota indeducibile e la modalità di riporto.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 7

  Stabilisce l'autonomia del periodo d'imposta (obbligazione tributaria autonoma per ciascun anno), principio utilizzato per affermare che ogni annualità ha rilevanza autonoma anche con riguardo ai componenti pluriennali.

• Convenzione tra la Repubblica Italiana e i Paesi Bassi contro le doppie imposizioni, art. 7

  Attribuisce la regola per l'imputazione dei redditi alla stabile organizzazione: la branch va trattata come entità separata e indipendente e richiede, per l'allocazione degli utili e delle perdite, criteri che riflettano come si sarebbe comportata un'impresa autonoma. Consente pertanto l'adozione di correttivi (es. figurativo fondo di dotazione) per assicurare omogeneità fiscale.

• Commentario OCSE all'art. 7, par. 18.3

  Soft law di riferimento interpretativo: raccomanda che la stabile organizzazione sia dotata di una struttura patrimoniale adeguata e segnala la possibilità di non riconoscere deduzioni collegate a provvista interna della casa madre; usato come criterio interpretativo per parametrare la deducibilità in caso di branch sottocapitalizzata.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), artt. 8 e 10

  Articoli richiamati circa la tutela dell'affidamento e la disciplina della conservazione dei documenti; la Corte osserva che la mera inerzia dell'Amministrazione non determina un affidamento tutelabile che impedisca successive contestazioni su annualità diverse.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 22

  Prevede l'obbligo di conservazione delle scritture contabili fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d'imposta, collegando l'onere documentale alla tempistica degli accertamenti.

Massime di principio

• Se si contesta un componente di reddito pluriennale per la sua causa o presupposto (non solo per un errore nel calcolo della singola rata), il termine di decadenza per l'accertamento riguarda la dichiarazione dell'anno in cui è esposta quella singola rata: l'Ufficio può quindi accertare quell'anno anche se non aveva rettificato la dichiarazione di prima iscrizione.
• Il principio di autonomia delle annualità significa che ciascun periodo d'imposta può essere valutato e accertato autonomamente; la mancata contestazione in una annualità non produce automaticamente preclusione per le successive, salvo giudicato che abbia accertato definitivamente i fatti.
• Per le stabili organizzazioni estere, in presenza di sottocapitalizzazione la Amministrazione può applicare i criteri convenzionali e ocse (arm's length, entità separata) e pretendere correttivi fiscali (es. fondo di dotazione figurativo) che limitino la deducibilità di interessi o perdite imputabili alla casa madre.
• Il contribuente dovrebbe conservare la documentazione relativa a componenti pluriennali almeno fino allo spirare del termine di rettifica dell'ultima annualità nella quale la componente è utilizzata, posto che l'obbligo di conservazione si raccorda alla disciplina degli accertamenti.
• La semplice inerzia dell'Amministrazione non costituisce di per sé un affidamento tutelabile che impedisca l'esercizio successivo del potere di accertamento su anni diversi; la tutela dell'affidamento opera soprattutto quando il contribuente si sia conformato a specifiche indicazioni amministrative.
• In fase pratica, chi verifica dovrebbe distinguere chiaramente tra contestazione del mero calcolo di una rata (che è limitata al corretto ammontare del rateo) e contestazione del fatto generatorio o del presupposto costitutivo del componente pluriennale (che legittima l'accertamento dell'annualità in cui il rateo è esposto).