Sentenza del 23/10/2020 n. 23226 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia sull'applicabilità dell'esenzione d'accisa per carburante fornito a unità da diporto extra-UE. La questione giuridica centrale era se, ai fini dell'esenzione, fosse sufficiente che l'unità fosse oggetto di contratti di locazione/noleggio (criterio previsto dall'art. 2, comma 1, lett. a) D.lgs. 171/2005) oppure se dovesse essere accertata la concreta utilizzazione del natante a fini commerciali dall'utilizzatore (ossia che la navigazione implicasse la prestazione di servizi a titolo oneroso), come richiede la disciplina comunitaria (art. 14, n.1, lett. c) Direttiva 2003/96/CE). L'esame ha riguardato anche la richiesta della contribuente di riconoscimento del legittimo affidamento per comportamenti amministrativi pregressi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto che l'art. 2, comma 1, lett. a) del D.lgs. 171/2005, nella parte in cui qualifica automaticamente come "uso commerciale" l'essere l'unità oggetto di contratto di noleggio/locazione, è in contrasto con l'art. 14, n.1, lett. c) della Direttiva 2003/96/CE e va disapplicato. Ha stabilito il principio che, per ottenere l'esenzione, deve essere accertato che la navigazione da parte dell'utilizzatore comporti una prestazione di servizi a titolo oneroso: la prova di tale carattere commerciale grava sul soggetto che invoca l'esenzione. La Cassazione ha cassato la sentenza impugnata (che aveva dato ragione alla contribuente) e ha rinviato alla CTR per ulteriori accertamenti di fatto conformemente al nuovo principio di diritto, condannando alle spese.

Norme richiamate

• Direttiva del Consiglio 2003/96/CE, art. 14, n.1, lett. c)

  "i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto"; e la definizione di "imbarcazioni private da diporto" che esclude gli usi commerciali e, in particolare, la "prestazione di servizi a titolo oneroso".

  L'esenzione si applica solo se l'utilizzo del carburante è connesso a navigazione a fini commerciali; la nozione di "privato da diporto" è negativa e richiede che la navigazione NON implichi la prestazione di servizi a titolo oneroso. Di converso, per godere dell'esenzione deve emergere che la navigazione abbia carattere commerciale (= prestazione di servizi a titolo oneroso).

• Decreto Legislativo 18 luglio 2005, n. 171, art. 2, comma 1, lett. a)

  "L'unita' da diporto e' utilizzata a fini commerciali quando: a) e' oggetto di contratti di locazione e di noleggio;"

  La norma nazionale qualifica come uso commerciale il mero fatto che l'imbarcazione sia oggetto di noleggio/locazione senza richiedere accertamento dell'effettiva utilizzazione commerciale da parte dell'utilizzatore. La Corte ha ritenuto questa previsione in contrasto con il diritto comunitario e l'ha disapplicata nella parte indicata.

• D.lgs. 504/1995 (Testo Unico Accise) art. 24 e Tabella A, punto 3

  "I prodotti energetici destinati agli usi elencati nella tabella A ... sono ammessi ad esenzione ..."; Tabella A, punto 3: "Impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, con esclusione delle imbarcazioni private da diporto..."

  Normativa nazionale di recepimento che prevede l'esenzione per la navigazione commerciale e l'esclusione delle imbarcazioni private; l'applicazione concreta deve rispettare i limiti e i criteri posti dal diritto UE.

• Direttiva 92/81/CEE, art. 8, n.1, lett. c)

  Testo precedente alla Direttiva 2003/96/CE di contenuto sostanzialmente identico rispetto all'esenzione per la navigazione; la giurisprudenza comunitaria interpretò già allora la necessità di un effettivo uso commerciale del mezzo.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del Contribuente), art. 10

  Richiesto dalla contribuente il richiamo al legittimo affidamento; la Corte ricorda che il principio del legittimo affidamento può incidere sugli effetti sanzionatori ma non può prevalere se l'obbligazione tributaria esiste oggettivamente o se la disciplina nazionale è incompatibile con il diritto UE.

Massime di principio

• Per ottenere l'esenzione d'accisa sui carburanti destinati alla navigazione la mera esistenza di un contratto di noleggio/locazione non è sufficiente: occorre accertare che la navigazione sia effettivamente a fini commerciali e implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso da parte dell'utilizzatore.
• L'onere della prova circa la concreta utilizzazione commerciale grava sul soggetto che invoca l'esenzione (il contribuente/fornitore).
• Le disposizioni nazionali in contrasto con i criteri europei devono essere disapplicate dal giudice nazionale; non è necessario rinviare alla Corte di Giustizia quando l'interpretazione comunitaria è chiara (acte clair) e supportata da giurisprudenza consolidata.
• Le amministrazioni e i giudici devono valutare la sostanza economica e l'effettivo uso del bene (substance over form) per prevenire artifici contrattuali volti a eludere l'imposizione fiscale.
• Il principio del legittimo affidamento non è rilevante se l'applicazione della norma amministrativa si pone in contrasto con il diritto dell'Unione o se l'obbligazione fiscale esiste oggettivamente; la prassi amministrativa passata non estende il diritto all'esenzione se incompatibile con il diritto UE.
• In caso di contestazione, la valutazione richiede accertamenti di fatto (chi effettua la navigazione e per quali scopi); i giudici remetteranno i profili di fatto al giudice di merito per la verifica probatoria.