Sentenza del 06/08/2024 n. 22139 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di accertamento per IRES, IRAP, IVA e sanzioni relativo al 2007, emesso per contributi comunali destinati al ripianamento delle perdite di ATM non dichiarati e per costi di costruzione ritenuti non ammortizzabili. L’Agenzia contestava la motivazione della CTR sui contributi, la mancata tassazione di questi ai fini delle imposte dirette e il riconoscimento dell’ammortamento dei lavori eseguiti su un immobile costruito da ATM su terreno altrui; contestava inoltre l’annullamento delle sanzioni. ATM lamentava l’omessa motivazione e pronuncia sull’assoggettabilità a IVA dei contributi.

La decisione

La Cassazione ha rigettato i motivi dell’Agenzia relativi ai contributi ai fini delle imposte dirette: i contributi pubblici destinati al ripianamento dei disavanzi delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito imponibili. Ha invece accolto il motivo dell’Agenzia sui costi di costruzione: non sono ammortizzabili se il bene appartiene a terzi e l’impresa non ha acquisito la proprietà o un altro diritto reale di godimento; nel caso concreto, in assenza di concessione a costruire o diritto di superficie, opera l’accessione a favore del proprietario del terreno. Ha accolto il primo motivo incidentale di ATM perché la CTR non aveva motivato se i contributi fossero direttamente connessi al prezzo del servizio ai fini IVA; il secondo motivo incidentale è rimasto assorbito. È rimasto assorbito anche il motivo dell’Agenzia sulle sanzioni. La sentenza della CTR, che aveva parzialmente accolto l’appello di ATM e rigettato quello dell’Agenzia, è stata cassata nei punti accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Art. 102, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Ritiene questa Corte che i costi concernenti la realizzazione o l'acquisto di un bene sono ammortizzabili allorquando il bene entra nel patrimonio dell'imprenditore (cfr. art. 102, comma 1, del TUIR, laddove si parla di esercizio di entrata), con conseguente iscrizione del bene nello stato patrimoniale.

  L’ammortamento presuppone che il bene sia entrato nel patrimonio dell’imprenditore; l’ingresso richiede la proprietà o un altro diritto reale di godimento, secondo il principio affermato dalla Corte.

• Art. 102, comma 4, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Ne consegue, pertanto, che i costi di costruzione di un fabbricato realizzato su di un terreno di proprietà altrui in assenza di concessione a costruire o di acquisto del diritto di superficie non sono ammortizzabili, riguardando il bene di un terzo, ma al limite sono deducibili, al pari dei costi di manutenzione (arg. ex art. 102, comma 4, del TUIR), ricorrendone le condizioni di legge.

  I costi riferiti a un fabbricato appartenente a un terzo non possono essere recuperati tramite ammortamento; possono eventualmente essere dedotti come costi, se ricorrono i presupposti di legge.

• Art. 360, primo comma, n. 4 e n. 5, del codice di procedura civile

  Sono le disposizioni processuali invocate per denunciare, rispettivamente, nullità della sentenza per vizi di motivazione o omessa pronuncia e omesso esame di un fatto decisivo. La Corte ha accolto la censura di ATM per omessa motivazione sulla questione IVA e ha ritenuto fondati i profili processuali del ricorso incidentale nei termini indicati.

• Art. 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile

  È il parametro per denunciare violazione o falsa applicazione di legge. La Corte lo ha ritenuto fondato per il motivo dell’Agenzia relativo all’ammortamento dei costi di costruzione e ha rigettato le censure dell’Agenzia sulla tassazione diretta dei contributi.

• Art. 384, quarto comma, del codice di procedura civile

  Pertanto, la circostanza che i contributi pubblici eventualmente ricevuti da ATM non costituiscono componenti positivi di reddito ai fini delle imposte dirette implica, di per sé, l'infondatezza dei motivi di ricorso proposti, che si fondano sull'erroneo presupposto che detti contributi costituiscono ricavi suscettibili di tassazione.

  La Corte ha disatteso le censure sui contributi per una ragione giuridica diversa da quella adottata dalla CTR, correggendo la motivazione della sentenza senza cassarla su tale punto.

• Art. 954 del codice civile

  La norma è richiamata nel motivo dell’Agenzia relativo alla proprietà del fabbricato e al principio di accessione. La Corte ha concluso che, senza diritto di superficie o concessione a costruire, il fabbricato realizzato sul terreno altrui appartiene al proprietario del terreno e i relativi costi non sono ammortizzabili dal costruttore.

• Art. 2697 del codice civile

  La disposizione sull’onere della prova è stata invocata dall’Agenzia in relazione alla mancata prova della proprietà del bene da parte di ATM; il motivo è stato accolto, poiché l’ammortamento richiedeva che fosse dimostrato l’ingresso del bene nel patrimonio della contribuente a titolo idoneo.

Massime di principio

• I contributi pubblici destinati a ripianare i disavanzi di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono, secondo il principio applicato dalla Corte, componenti positivi di reddito ai fini delle imposte dirette.
• Ai fini IVA non basta qualificare un’erogazione come contributo: occorre verificare se sia direttamente collegata al prezzo di un bene o servizio fornito. Se la decisione di merito non accerta né motiva tale collegamento, la sentenza è cassabile sul punto.
• L’ammortamento dei costi di un bene materiale presuppone che il bene sia entrato nel patrimonio dell’impresa in proprietà o in forza di altro diritto reale di godimento; il mero utilizzo, la costruzione a proprie spese o la disponibilità di fatto non sono sufficienti.
• Chi costruisce su terreno altrui, senza concessione a costruire o acquisto del diritto di superficie, non può ammortizzare il fabbricato se, per effetto dell’accessione, esso appartiene al proprietario del suolo. I costi possono essere eventualmente deducibili secondo le regole applicabili, ma non come ammortamento del bene altrui.
• La Cassazione può correggere la motivazione della sentenza impugnata quando il risultato decisorio è corretto per una diversa ragione giuridica; ciò non impedisce la cassazione parziale per questioni autonome non adeguatamente esaminate.