Cassazione Civile, Sentenza n. 16997/2023 del 14/06/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva qualificato l'ente ricorrente come commerciale e aveva recuperato a tassazione (IRES e rideterminazione base imponibile IRAP) i contributi regionali erogati per il funzionamento relativi agli anni 2005, 2006 e 2007, oltre a sanzioni. ESTAR impugnava sostenendo che: (i) è un ente pubblico sanitario/di supporto istituito dalla l.r. Toscana n.40/2005 (art.100) e quindi non commerciale ai sensi dell'art.74 TUIR (e richiamando anche art.88 TUIR nella giurisprudenza), (ii) in subordine doveva essere considerato non commerciale ai sensi dell'art.73 TUIR e delle norme sul reddito d'impresa (art.55, art.143 TUIR e art.2195 c.c.), poiché svolge attività tecnico-amministrative strumentali alle ASL e non attività sanitarie, e (iii) omissione di esame di fatto decisivo: l'attività di approvvigionamento farmaci per conto delle ASL sarebbe iniziata solo nel 2007, per cui negli anni 2005-2006 non vi sarebbe stata rilevanza fiscale. La CTR aveva ritenuto l'ente commerciale e aveva anche evidenziato la contraddittorietà della richiesta di dedurre perdite pregresse rispetto all'assunto di assenza di attività fiscalmente rilevante.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso. Ha confermato che: (a) le agevolazioni tributarie previste dall'art.74 TUIR (enti pubblici non soggetti a imposte dirette) sono applicabili solo ai soggetti espressamente elencati e non possono essere estese alle emanazioni o ad altri enti collegati; gli ESTAV/ESTAR non rientrano tra i soggetti elencati e non svolgono attività sanitarie direttamente riservate alle ASL ma funzioni tecnico-amministrative distinte e strumentali; (b) una volta esclusa l'applicabilità di art.74, l'accertamento della natura commerciale ex art.73 TUIR è questione di fatto e non è sindacabile in sede di legittimità se la censura non riguarda criteri giuridici astratti; (c) il presunto omesso esame del fatto relativo all'approvvigionamento farmaci non è fondato: la CTR aveva preso in considerazione la circostanza e ha rilevato la contraddittorietà dell'ente che dichiara inesistenza di attività fiscalmente rilevante per poi dedurre perdite in anni successivi in cui ha svolto attività commerciale. Per questi motivi il ricorso è respinto. Non sono state poste spese a carico dell'Agenzia per la mancata costituzione con controricorso; è però prevista la somma a titolo di contributo unificato ai sensi dell'art.13, comma 1-quater, d.P.R. n.115/2002 (come modificato).

Norme richiamate

• TUIR, art.74 (ex art.88)

  "classifica come non commerciali l'esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le ASL"

  La Corte afferma che il regime agevolativo di questo articolo si applica esclusivamente ai soggetti espressamente elencati e non può essere esteso ad emanazioni o enti collegati; gli ESTAV/ESTAR non rientrano tra i soggetti elencati e non svolgono attività sanitarie dirette.

• TUIR, art.73

  L'accertamento della natura commerciale o meno ai sensi dell'art.73 è un accertamento di fatto basato sulle finalità e sull'attività effettivamente svolta e, se incentrato su elementi di fatto, non è sindacabile in Cassazione salvo vizio di diritto.

• TUIR, art.55

  Definisce il reddito d'impresa come quello derivante dalle attività di cui all'art.2195 c.c.; qui è richiamato per sostenere che l'attività dell'ente non avrebbe dovuto essere qualificata come d'impresa.

• TUIR, art.143

  Stabilisce che non si considerano commerciali alcune prestazioni di servizi rese in conformità alle finalità istituzionali senza specifica organizzazione e con corrispettivi non superiori ai costi; la Corte però ha ritenuto che la questione relativa all'applicabilità vada valutata in fatto dal giudice di merito.

• Codice civile, art.2195

  Definisce le attività d'impresa rilevanti ai fini della qualificazione del reddito d'impresa; utilizzato come parametro per valutare se le attività svolte rientrano nell'impresa commerciale.

• Legge regionale Toscana n.40/2005, art.100

  "l'area vasta è definita come la 'dimensione operativa a scala interaziendale individuata come livello ottimale per…la gestione in forma unitaria di specifiche attività tecnico-amministrative…'"

  La norma istitutiva attribuisce agli ESTAV funzioni tecnico-amministrative di supporto alle ASL (approvvigionamento, logistica, gestione magazzini), non attività sanitarie dirette; da qui la distinzione normativa tra attività strumentali e attività sanitarie riservate alle ASL.

• Codice di procedura civile, art.360, comma 1, n.3

  Richiamato quale base procedurale per i motivi di Cassazione (violazione di legge e omesso esame di fatto decisivo); la Corte ha ritenuto i motivi infondati o inammissibili.

• d.P.R. 30 maggio 2002, n.115, art.13 comma 1-quater (come introdotto dalla l. 24/12/2012, n.228, comma 17)

  Prevede l'obbligo di versare un contributo unificato aggiuntivo; la Corte ha dichiarato sussistenti i presupposti per l'applicazione di tale contributo.

Massime di principio

• Le agevolazioni fiscali previste per "enti pubblici non soggetti a imposte dirette" (art.74 TUIR) si applicano solo ai soggetti espressamente elencati: non è possibile estenderle automaticamente a enti collegati o emanazioni organizzative; verificare sempre se l'ente è espressamente contemplato dalla norma.
• Per valutare se un ente svolge attività "non commerciali" occorre un accertamento di fatto incentrato sulle finalità statutarie e sull'attività effettivamente svolta; tali valutazioni di fatto sono demandate al giudice di merito e difficilmente rivedibili in Cassazione se non per profili di diritto.
• Distinguere tra attività sanitarie (rilevanti ai fini dell'esenzione se svolte da enti espressamente previsti) e attività tecnico-amministrative strumentali: quest'ultime non comportano di per sé la qualificazione di ente non commerciale.
• La posizione fiscale dell'ente deve essere coerente nel tempo: dichiarare assenza di attività fiscalmente rilevante in esercizi in cui si lamentano perdite e poi dedurre tali perdite in esercizi successivi in cui si svolge un'attività commerciale può essere considerato contraddittorio e pregiudizievole per la difesa.
• Quando si deduce l'omesso esame di fatti decisivi in sede di legittimità, è necessario dimostrare che il giudice di merito non abbia effettivamente considerato la circostanza; se il fatto risulta esaminato nel provvedimento impugnato, il motivo è destinato a essere rigettato.