Sentenza del 03/09/2024 n. 23628 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda il silenzio-rifiuto sull’istanza presentata il 28 aprile 2017 per ottenere il rimborso delle ritenute del 5% sui dividendi distribuiti da Vernay Italia S.r.l. alla controllante olandese negli anni 2013-2016: in via principale, € 723.952; in subordine, la differenza rispetto alla ritenuta dell’1,375%. La CTR dell’Abruzzo aveva negato l’esenzione prevista dall’art. 27-bis del D.P.R. n. 600/1973, ritenendo non provati il flusso dei dividendi, la qualità di beneficiaria effettiva e l’assoggettamento e pagamento delle imposte nei Paesi Bassi. In cassazione la società ha censurato, tra l’altro, l’idea che la disponibilità dei dividendi richieda necessariamente un pagamento in denaro e l’omessa valutazione della documentazione sull’attività e sulla tassazione olandese.

La decisione

La Cassazione ha accolto i primi tre motivi e dichiarato assorbiti gli altri. Ha precisato che compensazioni o altre modalità diverse dal pagamento in denaro non escludono, da sole, la qualità di beneficiaria effettiva: occorre verificare la disponibilità delle somme e valutare l’attività economica effettiva, il potere di disporre dei dividendi e le ragioni della struttura societaria. Ha inoltre rilevato che la CTR non aveva esaminato adeguatamente la documentazione prodotta sull’assoggettamento e sul pagamento delle imposte nei Paesi Bassi e aveva motivato in modo meramente assertivo. La sentenza d’appello è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, per le verifiche indicate e per decidere sulle spese del giudizio di legittimità. Non è stato quindi disposto direttamente il rimborso: l’esito finale della domanda è rimesso al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 27-bis del D.P.R. n. 600/1973

  la circostanza che il soggetto che reclama i benefici ivi previsti non ne sia "beneficiario effettivo" è elemento da valutarsi per la ricostruzione della fattispecie in termini di pratica elusiva, quale segnale di una struttura posta in essere in maniera formale ed artificiosa per usufruire indebitamente dei benefici riservati alle società con sede nell'Unione

  La mancanza della qualità di beneficiario effettivo non determina automaticamente il diniego dell’esenzione: è un elemento da valutare nel quadro complessivo per stabilire se vi sia una struttura artificiosa e abusiva. La valutazione deve considerare concretamente la disponibilità dei dividendi, l’attività svolta e le ragioni dell’assetto societario.

• Art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212

  Ne consegue che detta norma, espressione di clausola generale in tema di disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale, vale ad oggi come univoco riferimento normativo per legittimare il disconoscimento dell'esenzione dalla ritenuta su dividendi distribuiti da società figlie a società madri UE.

  Per i dividendi corrisposti dal 1° gennaio 2016, il disconoscimento dell’esenzione per abuso del diritto trova riferimento nella clausola generale antiabuso nazionale. Nel caso concreto, il mero richiamo all’abuso non basta: occorre verificare gli elementi della fattispecie sulla base delle prove.

• Direttiva 2011/96/UE (direttiva madre-figlia), artt. 1 e 5

  l'indagine volta a verificare la qualità di beneficiario effettivo si articola in tre test, autonomi e disgiunti, come denominati dalla dottrina in relazione ai principi cardine elaborati dalla richiamata giurisprudenza unionale e di legittimità, che, in rapporto alla fattispecie concreta, prendono in considerazione dei "parametri spia" o "indici segnaletici": il substantive business activity test, che verifica se la società percipiente svolga un'attività effettiva; il dominion test, che verifica se la società percipiente possa disporre liberamente delle somme percepite a titolo di dividendi o interessi o sia invece tenuta a rimetterla ad un soggetto terzo; il business purpose test, che verifica le ragioni dell'interposizione di una società nel flusso reddituale transfrontaliero e cioè se la società percipiente abbia una funzione di finanziamento o se invece sia una mera conduit company (o sociètè relais).

  La verifica della beneficiaria effettiva richiede tre valutazioni distinte: effettività dell’attività della società, potere di utilizzare e disporre dei dividendi, e ragioni economiche della sua collocazione nel flusso transfrontaliero. Nessuno di questi profili può essere risolto sulla sola base della forma del pagamento o di un generico sospetto di abuso.

• Art. 115 cod. proc. civ.

  l'esclusione della qualità di beneficiario effettivo in capo alla società madre olandese dei dividendi distribuiti dalla società italiana sul presupposto che vi fossero operazioni di compensazione per gran parte delle somme, non si confronta con una corretta applicazione del c.d. dominion test, che avrebbe dovuto portare la CTR, a rilevare, sulla base dei bilanci certificati, di cui è stata indicata l'allocazione nel giudizio di merito) che la società tratteneva per sé parte significativa dei dividendi ricevuti utilizzandoli per i propri scopi

  Il giudice deve valutare le prove ritualmente prodotte e pertinenti. La compensazione dei dividendi con debiti non può essere assunta, senza esaminare il complesso delle risultanze, come prova automatica dell’assenza di disponibilità economica delle somme.

• Art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.

  il giudice tributario d'appello ha osservato che non sarebbe stata prodotta la documentazione comprovante la soggezione alla tassazione in Olanda delle imposte sui redditi della società, senza confrontarsi peraltro, con la documentazione prodotta in grado di appello dalla società medesima ed espressamente richiamata a pag. 22 lett. b), nota 42 in ricorso con indicazione di tempo e luogo della relativa produzione in giudizio di appello, da cui risulterebbero, peraltro, anche le attestazioni di pagamento di tali imposte notificate dall'autorità fiscale olandese.

  È rilevante l’omesso esame di risultanze documentali specificamente indicate e potenzialmente decisive, quali quelle relative all’assoggettamento a imposta e ai pagamenti effettuati all’estero.

• Artt. 36 e 49 del D.Lgs. n. 546/1992; art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ.; art. 118 disp. att. cod. proc. civ.

  in assenza di approfondita disamina logico - giuridica della documentazione a tal fine prodotta in appello dalla ricorrente, la relativa motivazione rende impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento, ponendosi al di sotto del c.d. "minimo costituzionale"

  La decisione deve esporre un percorso argomentativo comprensibile e controllabile. Una motivazione che si limiti ad affermare genericamente l’assenza di prova, senza esaminare la documentazione decisiva prodotta, è apparente e non soddisfa il minimo costituzionale.

• Art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

  La nullità per motivazione apparente è denunciabile in cassazione ai sensi di questa disposizione quando la motivazione non consente di ricostruire il ragionamento del giudice e di controllarne la correttezza.

Massime di principio

• Per l’esenzione madre-figlia, la qualità di beneficiaria effettiva va accertata in concreto e non può essere negata soltanto perché i dividendi sono stati regolati mediante compensazione anziché con un trasferimento monetario.
• L’analisi deve considerare separatamente l’attività economica effettiva della società percettrice, la sua reale libertà di disporre dei dividendi e le ragioni economiche della struttura societaria. Indici isolati non sostituiscono una valutazione complessiva.
• La compensazione dei dividendi con debiti verso la controllata non esclude, di per sé, il potere di disporre delle somme: può essere una modalità di utilizzo dei dividendi per le finalità economiche del gruppo.
• Un sospetto generico di abuso o di doppia non imposizione non è sufficiente a negare il beneficio; l’eventuale artificiosità della struttura deve essere verificata sulla base di fatti e prove concreti.
• Quando la parte indica puntualmente documenti potenzialmente decisivi già prodotti, il giudice deve esaminarli e dar conto della loro rilevanza; l’affermazione apodittica che la prova manca può integrare motivazione apparente o omesso esame.
• La cassazione con rinvio per carenze di valutazione e motivazione non equivale al riconoscimento immediato del rimborso: il giudice di rinvio deve compiere gli accertamenti richiesti e decidere nuovamente la domanda.