Cassazione Civile, Sentenza n. 23921/2024 del 05/09/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania (sez. staccata di Salerno) che aveva rigettato il ricorso in riassunzione della contribuente avverso accertamenti per IVA, IRPEG e IRAP relativi agli anni 2002-2004, fondati sull'esistenza di operazioni soggettivamente inesistenti (frode carosello). La ricorrente ha articolato sei motivi di cassazione, denunciando vizi di motivazione, violazioni di norme processuali (dispositivo incompleto, omesso esame di fatti decisivi, errata applicazione del riparto dell'onere probatorio), violazioni di norme comunitarie e dell'interpretazione della normativa sulla deducibilità dei costi relativi a fatture soggettivamente inesistenti (art.14 l.537/1993 come modificata dall'art.8 d.l.16/2012 conv. l.44/2012). Il giudizio di rinvio doveva valutare se la CTR avesse correttamente applicato i principi sul riparto dell'onere della prova e se avesse deciso nel merito sulla deducibilità dei costi dopo la cassazione con rinvio.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi proposti dalla ricorrente (primo, secondo, terzo, quarto e quinto), ritenendoli inammissibili o infondati quanto alla completezza del dispositivo, al mancato accertamento del giudicato e alla valutazione degli elementi indiziari. Tuttavia ha accolto il sesto motivo: la sentenza impugnata non ha pronunciato nel merito sulla deducibilità dei costi (malgrado la questione fosse stata riproposta nel giudizio di rinvio e siano intervenute modifiche normative rilevanti), limitandosi a dichiarare l'assenza di giudicato interno. Perciò la Corte ha cassato la sentenza nella parte accolta e ha rinviato la controversia alla Commissione tributaria regionale della Campania (sezione staccata di Salerno) in diversa composizione per un nuovo esame, incluso quello sulla deducibilità dei costi e sulle spese del giudizio di legittimità. La Corte ha inoltre ribadito i principi consolidati sul riparto dell'onere della prova: incombe all'Amministrazione dimostrare, con indizi gravi, precisi e concordanti, che il cessionario sapeva o doveva sapere della frode; la prova della natura di "cartiera" del fornitore è elemento particolarmente sintomatico e può trasferire l'onere probatorio sul contribuente, il quale poi deve dimostrare la propria buona fede.

Norme richiamate

• art. 360 cod. proc. civ.

  Usato come riferimento procedurale per le doglianze di nullità e vizi di motivazione della sentenza impugnata; la Corte valuta i motivi di cassazione alla luce delle ipotesi previste dall'articolo.

• art. 132 cod. proc. civ.

  Richiamato in relazione alla completezza del dispositivo e alla motivazione; la Corte ha ritenuto il dispositivo sufficientemente completo quando la decisione rigetta integralmente il ricorso.

• art. 2909 cod. civ.

  Invocato dall'Amministrazione per sostenere la rilevanza del giudicato esterno/intervenuto: la Corte richiama che il giudicato è rilevabile d'ufficio solo se chiaramente emergente dagli atti.

• art. 2697 cod. civ.

  Principio generale dell'onere della prova: la Corte conferma che l'onere di provare la fondatezza dell'accertamento grava sull'Amministrazione tributaria, con possibilità di ricorrere a presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti.

• artt. 2727 e 2729 cod. civ.

  Richiamati in tema di presunzioni e prova per affermare che gli indizi gravi, precisi e concordanti possono integrare prova ai sensi dell'art.2697; la Corte afferma che la prova indiziaria è ammissibile nel processo tributario.

• art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n.546/1992

  La Corte chiarisce che la norma non modifica l'onere probatorio precedentemente vigente né impone modalità di prova più gravose: conferma il ruolo centrale dell'istruttoria dibattimentale e la possibilità di ricorrere a presunzioni semplici.

• art. 14 legge 24 dicembre 1993, n.537 (commi modificati dall'art.8 d.l. n.16/2012 conv. l.44/2012)

  Norma sulla deducibilità dei costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti: la Corte ricorda l'orientamento consolidato secondo cui l'acquirente può dedurre i costi anche se consapevole della fraudolenza, salvo che i costi contrastino con i principi del TUIR (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinabilità). La norma è stata dichiarata applicabile anche con efficacia retroattiva se più favorevole.

• direttiva 77/388/CEE e direttiva 2002/38/CE

  Richiamate dalla ricorrente a sostegno di censure sull'interpretazione delle regole della detrazione dell'IVA; la Corte non ritiene che dalle norme comunitarie discenda un diverso riparto dell'onere probatorio rispetto ai principi già applicati.

• art. 111 Cost.

  Richiamato in relazione al principio della ragionevole durata del processo e al diritto a una motivazione effettiva; la Corte ha bilanciato l'esigenza di motivazione con la necessità di chiarezza sugli atti dai quali rilevare il giudicato.

• art. 112 cod. proc. civ.

  Evocato in ordine ai limiti dell'effetto della decisione di merito: la Corte ha osservato che non si poteva estendere in modo non motivato l'annullamento agli elementi non oggetto di appello.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'Amministrazione deve provare, con elementi oggettivi e con indizi gravi, precisi e concordanti, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere della partecipazione del fornitore a una frode; una volta assolto tale onere, incombe al contribuente provare la propria buona fede.
• La dimostrazione che il fornitore è una 'cartiera' (assenza di idonea dotazione personale o strumentale) costituisce un indizio fortemente sintomatico della frode e può trasferire l'onere probatorio sul cessionario.
• La mera regolarità formale della documentazione contabile, la consegna delle merci o il pagamento del corrispettivo non sono, di per sé, elementi conclusivi per dimostrare la buona fede del contribuente.
• Le modifiche legislative che rendono possibile la deducibilità dei costi derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti (art.14 l.537/1993 come modificato) possono avere efficacia anche retroattiva se più favorevoli; tuttavia la deducibilità è subordinata alla prova dell'effettività e dell'inerenza dei costi quando contestata dall'Amministrazione.
• In caso di cassazione con rinvio, il giudice del rinvio è tenuto a riesaminare tutte le questioni residue, comprese quelle già decide dal primo grado se la Cassazione ha annullato la sentenza di appello; non è sufficiente dichiarare l'assenza di giudicato senza decidere nel merito le questioni rimaste aperte.
• Il principio introdotto dall'art.7, comma 5-bis, d.lgs. 546/1992 non altera l'onere probatorio ma conferma la legittimità dell'uso delle presunzioni semplici (indizi gravi, precisi e concordanti) nell'ambito dell'istruttoria dibattimentale tributaria.
• Il giudicato interno o esterno rileva d'ufficio solo se chiaramente emergente dagli atti: l'assenza di chiari riferimenti impedisce alla Corte di riconoscerlo automaticamente.