Cassazione Civile, Ordinanza n. 34146/2025 del 26/12/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da due avvisi di accertamento per IVA, IRAP e IRES relativi all'anno d'imposta 2009, emessi a seguito di verifica fiscale su due società, ritenute avere utilizzato fatture per operazioni oggettivamente inesistenti. Gli atti furono notificati sia alle società sia al contribuente, qualificato dall'Ufficio come amministratore di fatto delle stesse e autore delle violazioni tributarie. In primo grado il ricorso fu accolto solo quanto alle sanzioni irrogate al contribuente. In appello la decisione fu confermata nel merito, con affermazione della legittimità degli avvisi e della configurabilità del contribuente come ideatore e partecipe del meccanismo fraudolento. Il ricorrente ha proposto sei motivi di cassazione: (1) violazione di legge e dell'art. 24 Cost., per insussistenza di prove sulla qualifica di amministratore di fatto e per illegittimità della deduzione che l'impugnazione stessa degli avvisi equivarrebbe ad ammissione di tale qualifica; (2)-(5) omesso esame di fatti decisivi relativi ai flussi finanziari, alle notifiche, alle condizioni di salute di un altro soggetto indicato come amministratore formale e alla gestione di fatto delle società; (6) nullità della sentenza per omessa pronuncia sulla domanda di annullare gli effetti dell'atto sanzionatorio. L'Agenzia ha resistito con controricorso e ricorso incidentale, deducendo la violazione dell'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e degli artt. 9 e 11 del d.lgs. n. 472 del 1997, sostenendo che le sanzioni dovessero comunque gravare sul soggetto di fatto responsabile.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale, ritenendo errata la decisione di merito nella parte in cui aveva negato la legittimazione del contribuente a impugnare gli avvisi notificatigli quale amministratore di fatto e aveva tratto da tale impugnazione una sorta di ammissione della qualità contestata. La Corte ha affermato che il destinatario di un atto impositivo ha piena legittimazione ad impugnarlo nella qualità a lui attribuita dall'Ufficio proprio perché tale qualifica è oggetto di contestazione. Ha inoltre richiamato il principio secondo cui la qualifica di amministratore di fatto richiede un accertamento concreto di ingerenza effettiva, sistematica e completa nella gestione sociale, accertamento che nella specie la CTR non aveva svolto in modo corretto. Sono stati rigettati gli altri motivi del ricorso principale: i motivi secondo-quinto, perché inammissibili per doppia conforme e mancata indicazione delle diverse ragioni di fatto tra primo e secondo grado; il sesto motivo, perché manifestamente infondato, avendo la sentenza già pronunciato sugli atti impugnati. È stato inoltre rigettato il ricorso incidentale dell'Agenzia, dichiarato inammissibile perché, sotto la veste della violazione di legge, tendeva in realtà a contestare l'accertamento in fatto compiuto dalla CTR. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia per nuovo esame e per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 21-bis d.lgs. n. 74 del 2000

  la sentenza penale irrevocabile di assoluzione può spiegare efficacia nel giudizio tributario solo se l'assoluzione è per insussistenza del fatto o per non aver commesso il fatto, nei limiti e con i presupposti previsti dalla norma e con attestazione di irrevocabilità

• art. 24 Cost.

  richiamato dal ricorrente a sostegno della censura sulla lesione del diritto di difesa

• art. 2697 c.c.

  richiamato per contestare l'uso di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza e per la corretta ripartizione dell'onere della prova

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  consente la deduzione di violazione o falsa applicazione di legge, ma non la contestazione della mera ricostruzione del fatto

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  richiamato per la censura di nullità della sentenza per omessa pronuncia

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  i motivi di omesso esame di fatti decisivi sono inammissibili in presenza di doppia conforme

• art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  in caso di doppia conforme preclude la censura di omesso esame di fatti decisivi, salvo che il ricorrente indichi ragioni di fatto diverse tra primo e secondo grado

• art. 112 c.p.c.

  invocato per l'omessa pronuncia, ma la Corte ha escluso il vizio perché la sentenza si era pronunciata su tutti gli atti impugnati

• art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. con modif. dalla L. n. 136 del 2019

  ha determinato la sospensione straordinaria dei termini di impugnazione, rendendo tempestivo il ricorso incidentale notificato il 5 marzo 2020

• art. 6, comma 11, del d.l. n. 118 del 2019, conv. con modif. dalla L. n. 136 del 2019

  richiamato per la sospensione straordinaria dei termini processuali nel contesto della verifica della tempestività del controricorso/ricorso incidentale

• art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, conv. con modif. dalla L. n. 326 del 2003

  le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società con personalità giuridica sono a carico della persona giuridica, anche se gestita da amministratore di fatto, salvo il caso di società meramente schermo fittizio

• artt. 9 e 11 del d.lgs. n. 472 del 1997

  invocati dal ricorrente incidentale in tema di sanzioni tributarie, ma il motivo è stato dichiarato inammissibile

• art. 360, comma 4, c.p.c.

  richiamato quale attuale disciplina della preclusione alla censura di omesso esame in presenza di doppia conforme

Massime di principio

• La legittimazione ad impugnare un atto impositivo spetta anche al soggetto al quale l'Amministrazione attribuisca una certa qualifica sostanziale, quando proprio tale qualifica è contestata nel ricorso: l'impugnazione non vale come ammissione del fatto contestato.
• L'attribuzione della qualifica di amministratore di fatto richiede un accertamento concreto, fondato su elementi che dimostrino una ingerenza sistematica, completa e non episodica nella gestione sociale; non bastano indizi meramente occasionali o affermazioni apodittiche.
• La censura di violazione o falsa applicazione di legge è ammissibile solo se contesta l'erronea sussunzione del fatto accertato nella norma astratta; se mira invece a una diversa ricostruzione delle risultanze istruttorie, il motivo è inammissibile come contestazione del fatto.
• In presenza di doppia conforme, il motivo ex art. 360, n. 5, c.p.c. è inammissibile se il ricorrente non indica specificamente le diverse ragioni di fatto poste a base delle due decisioni di merito.
• Le sanzioni tributarie relative a società dotate di personalità giuridica gravano, di regola, sulla persona giuridica e non sulla persona fisica che ne sia amministratore di fatto, salvo che la società sia un mero schermo fittizio costituito per consentire il vantaggio fiscale della persona fisica.
• La sentenza penale può spiegare efficacia nel giudizio tributario solo nei rigorosi limiti normativi e richiede, oltre all'assoluzione per i fatti rilevanti, l'irrevocabilità del provvedimento, da dimostrare con apposita attestazione.

Come è indicizzato