Cassazione Civile, Ordinanza n. 31305/2024 del 06/12/2024

Esito

La controversia

Un medico specialista ambulatoriale convenzionato con una ASL aveva chiesto il rimborso dell’IRPEF trattenuta su somme corrisposte a titolo di rimborso spese di viaggio/accesso per lo svolgimento dell’attività in ambulatori esterni al comune di residenza, sostenendo che tali importi avessero natura risarcitoria o restitutoria e, quindi, non fossero imponibili. L’Agenzia delle Entrate aveva negato il rimborso; il contribuente aveva ottenuto accoglimento in primo grado e poi anche in appello. In cassazione l’Amministrazione ha dedotto violazione dell’art. 51 TUIR e dell’art. 48 dell’Accordo Collettivo Nazionale per i medici specialisti ambulatoriali, sostenendo che il regime delle trasferte non fosse applicabile, perché la disciplina fiscale agevolata riguarda gli spostamenti temporanei dal luogo di lavoro, non i rimborsi per recarsi dal domicilio/residenza alla sede di lavoro o per svolgere attività esterna in base a disciplina speciale. La Corte ha ritenuto fondato il motivo e ha escluso la non imponibilità delle somme.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito rigettando l’originario ricorso del contribuente contro il diniego di rimborso IRPEF. Le spese dei gradi di merito sono state compensate, mentre quelle del giudizio di legittimità sono state poste a carico del contribuente secondo soccombenza.

Norme richiamate

• art. 51 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  il principio di onnicomprensività della retribuzione è derogato solo nei casi previsti dai commi successivi; la disciplina fiscale di favore per le trasferte e per talune indennità opera solo al ricorrere dei presupposti tipici previsti dalla norma, non essendo estensibile a rimborsi per spostamenti dal luogo di residenza alla sede di lavoro o ad attività esterna disciplinata autonomamente dal contratto collettivo.

• art. 13, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  richiamato nel motivo come parte del quadro normativo contestato, senza specifica autonoma elaborazione nel decisum.

• art. 6, comma 2, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  richiamato nel motivo come parte del quadro normativo contestato, senza specifica autonoma elaborazione nel decisum.

• art. 48 dell’Accordo Collettivo Nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali

  richiamato dall’Ufficio nel motivo di ricorso come disposizione del rapporto convenzionale rilevante per qualificare le somme, ma non individuato dalla Corte come base della non imponibilità.

• art. 32 dell’Accordo collettivo nazionale di lavoro per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni ed altre professionalità sanitarie

  "Attività esterna e pronta disponibilità"

  la disciplina dell’attività esterna e del relativo emolumento forfetario aggiuntivo è considerata autonoma rispetto alla trasferta fiscale ex art. 51 TUIR, e conferma che il caso non è riconducibile alla trasferta comandata.

• art. 51, comma 2, lett. d), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  la disposizione sulle prestazioni di trasporto collettivo non è applicabile ai rimborsi in questione, perché questi riguardano spostamenti individuali e non servizi di trasporto collettivo.

• art. 7-quinquies d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, conv. in L. 1 dicembre 2016, n. 225

  è richiamato come norma di interpretazione autentica retroattiva dell’art. 51, comma 6, TUIR, che definisce i presupposti dei lavoratori trasfertisti.

• art. 384, secondo comma, cod. proc. civ.

  consente la decisione nel merito da parte della Corte di cassazione quando non siano necessari ulteriori accertamenti in fatto.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  rappresenta il parametro di deduzione del vizio di violazione di legge prospettato nel ricorso.

• art. 117, primo comma, Cost.

  richiamato, tramite il precedente delle Sezioni Unite, nel vaglio di conformità costituzionale della norma di interpretazione autentica.

• art. 6 CEDU

  richiamato, tramite il precedente delle Sezioni Unite, quale parametro del principio di preminenza del diritto e di processo equo.

Massime di principio

• Le somme corrisposte al lavoratore per spostamenti o attività svolte fuori sede non sono automaticamente non imponibili: occorre verificare se rientrino esattamente in una delle ipotesi derogatorie previste dall’art. 51 TUIR.
• La disciplina fiscale agevolata delle trasferte si applica agli spostamenti temporanei del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa effettuati su richiesta e nell’interesse del datore di lavoro, non ai rimborsi per recarsi dal luogo di residenza alla sede di lavoro.
• L’eventuale regolazione collettiva dell’attività esterna o del rimborso spese di accesso può avere disciplina autonoma rispetto alla trasferta e non consente, di per sé, di escludere l’imponibilità fiscale.
• La nozione di lavoratore trasfertista, ai fini dell’art. 51, comma 6, TUIR, richiede la compresenza delle condizioni tipizzate dalla norma; in difetto, opera il regime delle trasferte di cui al comma 5 o, se non ricorrono i relativi presupposti, il principio di onnicomprensività della retribuzione.
• I rimborsi per spostamenti individuali non possono essere ricondotti alla previsione sulle prestazioni di trasporto collettivo di cui all’art. 51, comma 2, lett. d), TUIR.
• Quando il quadro fattuale è già completamente accertato, la Corte di cassazione può cassare la decisione impugnata e decidere nel merito, rigettando l’originario ricorso, ai sensi dell’art. 384, comma 2, c.p.c.

Come è indicizzato