Sentenza del 19/01/2023 n. 1705 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la residenza fiscale in Italia della S. (anno d'imposta 2005) ritenendo che la società fosse esterovestita: pur avendo sede legale a Madeira, la sua "sede dell'amministrazione" sarebbe stata in Italia presso la controllante F. Spa, con conseguente tassazione in Italia di IRES e IRAP e applicazione di sanzioni. L'accertamento si fondava su elementi quali scambi di email con la capogruppo, operatività bancaria differenziata con un conto ritenuto principale gestito da soggetto italiano, dimensione e natura modesta delle strutture a Madeira e la finalità fiscale del trasferimento (benefici del regime di Madeira). L'Agenzia denunciava inoltre presunte violazioni delle regole probatorie da parte della Commissione regionale nel valutare le prove presuntive.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e confermato la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva dato ragione alla contribuente. La Corte ha richiamato il principio per cui la "sede dell'amministrazione" (art. 73, comma 3 TUIR, ex art. 87) coincide con la "sede effettiva" (place of effective management) e va accertata con valutazione sostanziale e caso per caso; tuttavia ha ritenuto che la CTR avesse correttamente esaminato gli elementi probatori e che non sussistesse una prova presuntiva grave, precisa e concordante circa la localizzazione in Italia della direzione effettiva. È stato sottolineato che il mero esercizio di controllo della capogruppo non equivale automaticamente a spostamento effettivo della sede di direzione, e che le modeste strutture locali non sono di per sé decisive se coerenti con l'oggetto sociale. Il ricorso per cassazione dell'Agenzia è stato quindi respinto e l'Amministrazione condannata alle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 87 comma 3 / art. 73 comma 3

  I criteri di collegamento (sede legale, sede dell'amministrazione, oggetto principale) sono alternativi; la "sede dell'amministrazione" coincide con la "sede effettiva" intesa come luogo di concreto svolgimento delle attività di direzione e amministrazione.

• Codice civile - art. 2697

  Onere della prova: la Corte ha ritenuto che non vi sia stata inversione dell'onere probatorio; il giudice di merito ha valutato il materiale istruttorio complessivamente.

• Codice civile - artt. 2727 e 2729

  Regole sulla prova e sulle presunzioni: le prove presuntive devono essere valutate secondo i caratteri di gravità, precisione e concordanza; la CTR ha seguito il corretto procedimento analitico e complessivo nella valutazione degli indizi.

• Codice di procedura civile - art. 360 c.p.c. e art. 348-ter c.p.c.

  Limiti di censura in cassazione: alcune doglianze di merito e l'omesso esame di fatti secondari sono precluse dalla regola della doppia conforme; la Corte ha dichiarato inammissibili alcune censure di fatto.

• Convenzione Italia-Portogallo per evitare le doppie imposizioni, art. 4 par. 3

  Regola tie-breaker: in caso di doppia residenza, residuo viene attribuito allo Stato della sede della direzione effettiva (place of effective management); rilevanza come indicazione interpretativa per la determinazione della residenza fiscale.

• Modello OCSE, art. 4 (e relativo Commentario)

  art. 4, par. 3 (modificato dal 2017)

  Approccio case-by-case alla doppia residenza che prende in considerazione il place of effective management tra vari fattori; le autorità possono decidere di comune accordo la residenza tenendo conto di fattori formali e sostanziali.

• Normativa nazionale richiamata (D.L. n. 78/2009 e D.L. n. 103/2009, art. 13 e modifiche art. 176 TUIR)

  Rilevanza delle modifiche legislative che hanno inciso sul regime agevolativo di Madeira e sul trattamento dei redditi delle controllate estere; contesto fattuale alla base dell'accertamento ma non decisivo di per sé sulla residenza.

Massime di principio

• La "sede dell'amministrazione" ai fini fiscali coincide con la "sede effettiva" (place of effective management): va valutato il luogo in cui si svolgono concretamente le funzioni di direzione e amministrazione, non solo la sede legale.
• Il semplice esercizio di controllo o la ricezione di direttive dalla capogruppo non dimostra automaticamente che la direzione effettiva sia nella stessa sede della controllante: occorre accertare un grado di eterodirezione tale da rimuovere l'autonomia gestionale della controllata.
• Per sostenere l'esterovestizione occorre produrre elementi indiziari gravi, precisi e concordanti; il giudice deve valutare prima analiticamente i singoli indizi e poi complessivamente la loro coerenza.
• Elementi quali email, operatività bancaria differenziata o modesta struttura locale possono essere indizi rilevanti, ma la loro valutazione dipende dal contesto e dall'oggetto sociale: strutture "minime" possono essere coerenti con attività non produttive (es. gestione marchi) e quindi non necessariamente inesistenti o fittizie.
• In materia intra-UE la libertà di stabilimento tutela gli insediamenti reali; una restrizione fiscale per motivi anti-abuso è giustificata solo per contrastare costruzioni puramente artificiali prive di effettività economica.
• Le convenzioni internazionali e l'approccio OCSE supportano una valutazione caso per caso e la considerazione del place of effective management come fattore centrale, ma non esclusivo, nella risoluzione di casi di doppia residenza.
• In sede di impugnazione è difficile per la cassazione rimettere in discussione le valutazioni di fatto del giudice di merito a meno che non vi sia un evidente vizio logico o applicazione erronea dei criteri legali; le censure meramente probatorie sono normalmente insindacabili se motivate.