Cassazione Civile, Sentenza n. 29103/2023 del 19/10/2023

Esito

La controversia

Le società resistenti avevano impugnato (innanzi al TAR poi al Consiglio di Stato) i provvedimenti dell'Agenzia delle Entrate (provvedimento direttoriale prot. n. 221978/17.6.2022, circolare n. 22/E e risoluzione n. 29/E) posti in attuazione dell'art. 37 del d.l. 21/2022 che ha istituito un contributo straordinario a carico delle imprese energetiche. L'Agenzia e gli altri ricorrenti in cassazione deducono difetto assoluto di giurisdizione del giudice amministrativo e sostengono che si tratti di atti meramente attuativi/vincolati della norma primaria (di competenza, o comunque non sindacabile, dal giudice tributario o inesistente sul piano impugnatorio). Si discute quindi se i provvedimenti agenziali siano atti amministrativi generali impugnabili davanti al giudice amministrativo ovvero atti che esulano dalla giurisdizione amministrativa e/o devono essere valutati dal giudice tributario.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso delle amministrazioni ricorrenti, confermando i principi richiamati dal Consiglio di Stato: i provvedimenti direttoriale, la circolare e la risoluzione dell'Agenzia delle Entrate, pur attuativi dell'art. 37 d.l. 21/2022, si qualificano come atti amministrativi generali e, in presenza anche di profili discrezionali (indiziati dall'obbligo di acquisire il parere dell'ARERA), rientrano nella giurisdizione del giudice amministrativo. La Corte ha inoltre ritenuto legittima l'azione preventiva di annullamento degli atti generali e ha escluso che il rifiuto di giurisdizione determini un vuoto di tutela incompatibile con gli artt. 24 e 113 Cost. Conseguenza pratica: confermata la decisione del Consiglio di Stato che aveva accolto l'appello delle società e rinviato la causa al giudice di primo grado per il merito.

Norme richiamate

• art. 37, decreto‑legge 21/2022

  "Il contributo e' liquidato e versato per un importo pari al 40 per cento, a titolo di acconto, entro il 30 giugno 2022 e per la restante parte, a saldo, entro il 30 novembre 2022, con le modalita' di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, sentita l'Autorita' di regolazione per energia, reti e ambiente, sono definiti gli adempimenti, anche dichiarativi, e le modalita' di versamento del contributo. Con il medesimo provvedimento possono essere individuati dati aggiuntivi da indicare nelle fatture..."

  La Corte interpreta la norma come attribuzione di una competenza attuativa al direttore dell'Agenzia che definisce adempimenti e modalità; l'obbligo di acquisire il parere di ARERA è indizio di una scelta ponderata e quindi di poteri con profili discretivi, rendendo i provvedimenti agenziali atti amministrativi impugnabili.

• art. 7, cod. proc. amm. (commi 1 e 4)

  "Sono devolute alla giurisdizione amministrativa le controversie, nelle quali si faccia questione di interessi legittimi..." e "Sono attribuite alla giurisdizione generale di legittimita' del giudice amministrativo le controversie relative ad atti, provvedimenti o omissioni delle pubbliche amministrazioni..."

  Fondamento della competenza del giudice amministrativo per impugnare atti generali ed esercizi di poteri amministrativi, anche se attuativi di norme tributarie.

• art. 7, comma 5, d.lgs. 546/1992

  Il giudice tributario può disapplicare regolamenti o atti generali rilevanti per la decisione ma non ha, di regola, la giurisdizione per l'impugnazione diretta degli atti generali; ciò non esclude l'azione preventiva davanti al giudice amministrativo.

• art. 19, d.lgs. 546/1992

  Elenca le materie devolute alle commissioni tributarie; la Corte distingue gli atti impositivi individuali, che sono della giurisdizione tributaria, dagli atti generali/attuativi, che rientrano nella giurisdizione amministrativa.

• artt. 56 e 62, d.lgs. 300/1999

  La disciplina istitutiva delle agenzie non preclude che l'Agenzia delle Entrate eserciti potestà amministrative tali da originare atti impugnabili davanti al giudice amministrativo; la gestione e riscossione dei tributi non esclude attività autoritativa.

• art. 17, d.lgs. 241/1997

  Richiamato dalla norma primaria per le modalita' di versamento; la Corte lo considera parte del quadro normativo che l'atto attuativo deve regolare.

• artt. 24 e 113 Cost.

  Richiamati a supporto del principio che non può esistere un 'vuoto di tutela' interpretativo: negare la giurisdizione dove vi è necessità di tutela effettiva sarebbe incompatibile con le garanzie costituzionali.

• principio giurisprudenziale sul "solve et repete" (Corte Cost., sent. n. 21/1961 e altre)

  Riferimento alla dottrina che vieta di imporre al privato il pagamento e la successiva azione di ripetizione in assenza di adeguata tutela giurisdizionale; usato per sostenere l'esigenza di tutela preventiva contro atti generali.

Massime di principio

• Un provvedimento amministrativo generale adottato da una pubblica amministrazione per attuare una norma, anche se collegato a materie tributarie, è normalmente sindacabile dal giudice amministrativo quando costituisce esercizio di potestà pubblica o contiene elementi discrezionali.
• La mera qualificazione dell'atto come "meramente attuativo" o la mancanza assoluta di discrezionalità non esclude di per sé la giurisdizione amministrativa: è sufficiente che l'atto sia autoritativo e proveniente da una PA.
• Il giudice tributario può disapplicare (ex art. 7, comma 5 d.lgs. 546/1992) un atto generale rilevante per la decisione, ma questo non gli attribuisce in via generale la competenza per l'impugnazione diretta degli atti amministrativi generali.
• Se il rifiuto di giurisdizione determina un 'vuoto di tutela' (impossibilità per il destinatario di ottenere una tutela efficace prima dell'adozione/attuazione dell'atto), il giudice amministrativo è la sede appropriata per colmare tale lacuna, anche in virtù dei principi costituzionali (art. 24, 113 Cost.).
• L'azione di annullamento preventiva di regolamenti o atti amministrativi generali è una tutela legittima e alternativa rispetto alla mera possibilità di disapplicazione in sede tributaria; è pertanto ammessa quando l'atto generale incide sulla posizione giuridica delle imprese prima della formazione dell'atto impositivo individuale.
• Nella valutazione della giurisdizione occorre distinguere la natura dell'atto: atti impositivi individuali -> giurisdizione tributaria; atti generali/organizzativi/attuativi dell'amministrazione -> giurisdizione amministrativa.
• La previsione di pareri obbligatori da parte di Authorities (es. ARERA) può essere un indizio di scelta ponderale e quindi di discrezionalità, rafforzando l'ipotesi di sindacabilità amministrativa.