Sentenza del 23/05/2024 n. 14485 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della CTR della Lombardia che aveva annullato la maggiore imposta di registro richiesta ai contribuenti. Con il primo motivo ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., sostenendo che gli elementi valorizzati dalla CTR non fossero indizi gravi, precisi e concordanti per escludere l’esterovestizione della società. Con il secondo motivo, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., ha lamentato l’omesso esame di fatti decisivi: capitale iniziale di sole 100 lire, breve intervallo tra costituzione e aumento di capitale, assenza di attività economica e di struttura operativa, mancata conclusione di locazioni e persistente godimento dell’immobile da parte di A.A., che ne manteneva intestate le utenze. La controversia riguarda l’applicazione dell’imposta di registro fissa di 200 euro, prevista per il conferimento di immobili a società con sede in un altro Stato UE, oppure di quella proporzionale, richiesta dall’Ufficio sul presupposto che la sede estera fosse fittizia.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo e dichiarato assorbito il secondo; ha cassato la sentenza della CTR della Lombardia e rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La Cassazione non ha deciso definitivamente se la società fosse esterovestita né ha confermato in via definitiva la maggiore imposta: ha stabilito che la CTR dovrà riesaminare congiuntamente tutti gli indizi rilevanti. Le opere sull’immobile, il conferimento di un altro bene in Germania, il tempo trascorso dall’acquisto e la proprietà di un ulteriore immobile in Italia non erano, da soli, elementi idonei a dimostrare l’effettiva operatività estera; dovevano invece essere valutati anche gli indizi trascurati, tra cui l’esiguo capitale iniziale, l’assenza di attività e struttura, la mancanza di informazioni sulla gestione e il godimento del bene da parte della conferente. La sentenza impugnata è quindi stata annullata, senza una decisione definitiva sul merito della pretesa tributaria.

Norme richiamate

• Art. 2729 c.c.

  Il giudice di merito che fonda il ragionamento presuntivo su fatti storici privi di gravità o di precisione o di concordanza ai fini della inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota, così sussumendo sotto l' art. 2729 cod. civ. circostanze prive di quelle caratteristiche, incorre in una sua falsa applicazione.

  La norma è violata quando il giudice riconduce alla presunzione legale elementi concreti che non possiedono i requisiti di gravità, precisione e concordanza. Gli indizi devono essere esaminati prima singolarmente per escludere quelli irrilevanti e poi nel loro insieme, verificandone la convergenza.

• Nota IV all’art. 4 della Tariffa, parte I, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986 (TUR)

  La previsione recata dalla predetta nota IV si confronta con i principi affermati con la Direttiva comunitaria del 12 febbraio 2008, n. 7, concernente le imposte indirette sulla raccolta dei capitali (nota come Direttiva "capital duty"), la quale, al fine di rimuovere alcuni fattori di ostacolo alla libera circolazione nel mercato interno, afferma, in generale e salvo deroghe espressamente previste, il divieto di assoggettare le società di capitali a qualsiasi forma di imposta indiretta sui conferimenti e sulle operazioni individuate all'art. 5 della stessa direttiva, salvo poi consentire, ai sensi dei successivi artt. 7 ed 8, il mantenimento di una "imposta sui conferimenti" se già in vigore al 1° gennaio 2006.

  La nota prevede l’imposta di registro in misura fissa per i conferimenti immobiliari a società con sede legale o amministrativa in un altro Stato membro UE. Il beneficio presuppone tuttavia una localizzazione estera effettiva: non basta la sede formalmente dichiarata se la società è artificiosamente collocata all’estero.

• Art. 73, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato

  La residenza fiscale può radicarsi in Italia anche in presenza di una sede legale estera, quando nel territorio italiano si trova la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale, secondo i criteri alternativi previsti dalla disposizione.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La ricorrente Agenzia delle Entrate, fondatamente, ha sollevato la questione della erronea sussunzione, da parte del giudice di merito, sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione, concordanza), di fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti.

  Il vizio di violazione o falsa applicazione di legge ricorre quando il giudice applica correttamente in astratto la regola sulle presunzioni, ma riconduce ad essa fatti che, nella concreta fattispecie, non ne soddisfano i requisiti.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La norma è stata invocata dall’Agenzia per denunciare l’omesso esame di fatti decisivi, ma la censura è stata dichiarata assorbita dopo l’accoglimento del primo motivo; la Corte non ne ha quindi esaminato il merito.

• Artt. 7 e 8 della Direttiva 2008/7/CE

  In base al sopra richiamato regime agevolativo i conferimenti sono tassabili esclusivamente nello Stato membro nel cui territorio si trova la sede della direzione effettiva della società di capitali al momento dell'operazione, ciò al fine di evitare l'abuso del diritto di stabilimento.

  Il regime europeo individua nello Stato della direzione effettiva della società il luogo di tassazione dei conferimenti, contrastando l’uso artificioso della libertà di stabilimento per ottenere un vantaggio tributario.

Massime di principio

• La sede legale estera e gli adempimenti formali di costituzione non dimostrano, da soli, che una società operi realmente nello Stato estero. Per valutare l’esterovestizione occorre accertare in concreto dove si svolgano direzione, amministrazione e attività economica.
• La creazione di una società in uno Stato con una disciplina fiscale più vantaggiosa non costituisce automaticamente abuso: è decisivo verificare se vi sia un insediamento effettivo e un’attività economica reale e stabile.
• La verifica dell’esterovestizione deve essere condotta caso per caso e considerando unitariamente gli indizi. Vanno valutati, tra l’altro, capitale e tempi di costituzione, attività svolta, struttura e personale, luogo in cui si assumono le decisioni, rapporti con clienti e fornitori e utilizzo effettivo dei beni conferiti.
• La realizzazione di lavori sull’immobile o il conferimento di altri beni possono essere compatibili con un’attività societaria, ma non dimostrano da soli che la società sia effettivamente amministrata o operativa all’estero.
• Un giudice non può fondare una conclusione presuntiva selezionando pochi elementi favorevoli e trascurandone altri potenzialmente contrari: deve vagliare gli indizi, scartare quelli irrilevanti e poi valutare se quelli restanti convergano, nel loro complesso, verso una conclusione attendibile.
• La cassazione con rinvio per vizio del ragionamento presuntivo non equivale a una decisione definitiva sull’esterovestizione o sulla maggiore imposta: il giudice di rinvio deve riesaminare i fatti secondo i criteri indicati dalla Cassazione.