Cassazione Civile, Sentenza n. 19338/2022 del 16/06/2022

Esito

La controversia

Controversia sul ritardato pagamento delle accise da parte del rappresentante fiscale (Albrizzi) su partite di birra importata in regime di sospensione d'imposta; l'Agenzia aveva intimato il pagamento di indennità di mora, interessi e sanzione per il ritardo. In primo grado ricorso del contribuente rigettato; in appello la Commissione Tributaria Regionale di Verona ha accolto l'appello ritenendo carente la prova della volontarietà/colpevolezza del rappresentante fiscale e ha escluso l'applicabilità della sanzione ex art.13. L'Agenzia ha quindi impugnato in Cassazione

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto i motivi di ricorso fondati. Ha affermato che l'indennità di mora di cui all'art. 3, comma 4, d.lgs. n. 504/1995 ha natura risarcitoria e quindi è cumulabile con la sanzione prevista dall'art. 13, d.lgs. n. 471/1997. Ha inoltre rilevato l'erronea attribuzione all'Amministrazione dell'onere di provare il dolo: ai sensi dell'art. 5, d.lgs. n. 472/1997 è sufficiente la condotta cosciente e volontaria o, quanto meno, la colpa/negligenza e grava sull'interessato l'onere di dimostrare l'assenza di colpa. La sentenza impugnata è stata annullata (con rinvio per il nuovo esame conformemente ai principi enunciati), disponendo che debbano essere valutati gli obblighi di diligenza del rappresentante fiscale e la sua responsabilità per il ritardo nel pagamento

Norme richiamate

• art. 3, comma 4, d.lgs. n. 504/1995

  «Per i prodotti immessi in consumo in ciascun mese, il pagamento dell'accisa deve essere effettuato entro il giorno 16 del mese successivo... In caso di ritardo si applica l'indennità di mora del 6 per cento, riducibile al 2 per cento se il pagamento avviene entro 5 giorni dalla data di scadenza, e sono, inoltre, dovuti gli interessi in misura pari al tasso stabilito per il pagamento differito di diritti doganali. Dopo la scadenza del suddetto termine, non è consentita l'estrazione dal deposito fiscale di altri prodotti fino all'estinzione del debito d'imposta»

  La Corte interpreta l'indennità di mora come misura di natura risarcitoria/accessoria dell'obbligazione tributaria (non come unica sanzione), cumulabile con la sanzione di cui all'art. 13 d.lgs. 471/1997; gli interessi richiamati sono intesi come "costo" del differimento e non esauriscono il ristoro del danno

• art. 13, d.lgs. n. 471/1997

  Rilevante come norma generale sulle sanzioni tributarie: la Corte afferma la possibilità di cumularne l'applicazione con l'indennità di mora dell'art.3 comma 4 del d.lgs. 504/1995, in quanto le due misure perseguono funzioni diverse (afflittiva la prima, risarcitoria la seconda)

• art. 5, d.lgs. n. 472/1997

  Stabilisce il requisito soggettivo per le sanzioni tributarie: non è necessario il dolo, è sufficiente la condotta cosciente/volontaria e, quanto meno, la colpa/negligenza. La sentenza rileva che il giudice di merito ha errato imputando all'Amministrazione l'onere di provare il dolo invece del comportamento colposo del contribuente

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in tema di onere della prova: la Cassazione chiarisce come vada ripartito l'onere probatorio nel contesto delle sanzioni tributarie (presunzione di colpa e possibilità per il contribuente di dimostrare la mancata colpa)

• art. 9, comma 2, d.lgs. n. 504/1995

  Attribuisce al rappresentante fiscale obblighi di garanzia: deve provvedere agli adempimenti relativi alla circolazione intracomunitaria, garantire il pagamento dell'accisa e pagare l'accisa nei termini. La Corte sottolinea che questi obblighi impongono al rappresentante un dovere di controllo e diligenza, la cui omissione integra colpa

• comma 4bis dell'art. 3, d.lgs. n. 504/1995 (introdotto dal d.l. n.193/2016 e modificato)

  Disciplina la rateizzazione del debito d'imposta per depositari fiscali in difficoltà e stabilisce che, in caso di decadenza dalla rateizzazione, sono dovuti interessi, indennità di mora e la sanzione per il ritardato pagamento: ciò è utilizzato dalla Corte per mostrare che il legislatore ha inteso distinguere chiaramente indennità di mora e sanzioni

• art. 79 TULD (DPR n. 43/1973)

  «Pagamento differito di diritti doganali [...] L'agevolazione del pagamento differito comporta l'obbligo della corresponsione degli interessi, con esclusione dei primi trenta giorni, al saggio stabilito semestralmente con decreto del Ministro delle finanze sulla base del rendimento netto dei buoni ordinari del Tesoro a tre mesi»

  Richiamato dall'art.3 comma 4 come parametro per la misura degli interessi: la Corte interpreta gli interessi richiamati come il "costo" del differimento (o dell'utilizzo indebito dell'agevolazione) e non come pieno ristoro del danno da ritardo, rafforzando la funzione risarcitoria separata dell'indennità di mora

• art. 131, d.l. n. 34/2020

  «Per i prodotti energetici immessi in consumo nel mese di marzo dell'anno 2020, i pagamenti dell'accisa [...] sono considerati tempestivi se effettuati entro il giorno 25 del mese di maggio 2020; sui medesimi pagamenti, se effettuati entro la predetta data del 25 maggio, non si applicano le sanzioni e l'indennità di mora previste per il ritardato pagamento»

  Evidenzia che il legislatore ha distinto tra "sanzioni" e "indennità di mora" e, intervenendo espressamente per escludere entrambe in caso di remissione in termini, conferma la separatezza funzionale delle due misure

Massime di principio

• L'indennità di mora prevista dall'art. 3, comma 4, d.lgs. 504/1995 ha natura prevalentemente risarcitoria/accessoria rispetto all'imposta e può essere cumulata con la sanzione prevista dall'art. 13 d.lgs. 471/1997, poiché le due misure persegue funzioni diverse (ristorativa vs afflittiva).
• In tema di sanzioni tributarie l'art. 5 d.lgs. 472/1997 richiede, per l'irrogazione della sanzione, la consapevolezza/volontà o, quanto meno, la colpa/negligenza: non è quindi sempre necessario provare il dolo; l'onere di provare l'assenza di colpa può gravare sul contribuente.
• Il rappresentante fiscale ha obblighi di diligenza e garanzia (art. 9 d.lgs. 504/1995): deve vigilare sulle modalità di sdoganamento e sull'effettivo transito dei documenti (DAA); la ricezione tardiva dei documenti non esclude automaticamente la sua responsabilità se emerge negligenza nella gestione o mancata denuncia di pratiche irregolari.
• Nei giudizi tributari l'Amministrazione deve provare il fatto materiale (il ritardo) e la riconducibilità del comportamento al soggetto; però non è tenuta a dimostrare il dolo quando la fattispecie sanzionatoria si fonda anche sulla colpa: il giudice deve valutare se il contribuente, dato il suo ruolo e conoscenze, poteva evitare il ritardo con normali cautele.
• In presenza di richieste di rateizzazione (comma 4bis) o di interventi legislativi di remissione in termini (es. art.131 d.l.34/2020), occorre verificare attentamente le conseguenze previste per la decadenza o per la rimessione (interessi, indennità di mora e sanzioni) perché il legislatore ha più volte ribadito la distinzione tra indennità e sanzioni.
• Prassi applicativa e strategia difensiva: documentare puntualmente cronologia dei DAA, comunicazioni con vettori/destinatari, azioni effettuate per ottenere documenti e denunciare anomalie; il contribuente può evitare o mitigare la sanzione dimostrando l'assenza di colpa o che l'irregolarità era imprevedibile e non evitabile con normale diligenza.
• Nel valutare l'impatto delle misure (interessi/indennità/sanzioni) confrontare sempre la funzione di ciascuna: interessi come corrispettivo o costo del differimento; indennità di mora come componente risarcitoria dell'obbligazione tributaria; sanzione ex art.13 come misura afflittiva.