Sentenza del 22/12/2016 n. 26745 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'accertamento induttivo relativo a imposte dirette e IVA per il 1999, fondato sugli artt. 39 del D.P.R. n. 600/1973 e 55 del D.P.R. n. 633/1972. L'ufficio aveva rilevato che C.L. non aveva dichiarato compensi nel modello UNICO presentato nel 2000 e aveva valorizzato spese per beni strumentali acquistati nel 1998 e 1999, per complessive L. 3.187.000, utenze intestate al contribuente e la disponibilità di un immobile utilizzato per l'attività professionale. Aveva inoltre stimato i compensi applicando un rapporto spese/compensi del 17,24%, corrispondente alla media del settore e dell'area. Dopo l'accoglimento del ricorso del contribuente da parte della CTP di Frosinone e il rigetto dell'appello dell'Agenzia da parte della CTR del Lazio, quest'ultima aveva ritenuto insufficienti gli elementi dell'ufficio, anche perché non erano indicati clienti e prestazioni. In Cassazione l'Agenzia ha dedotto, con un unico motivo, insufficiente motivazione della sentenza, per non avere valutato nel loro insieme gli elementi presuntivi e per avere addossato all'ufficio la mancata indicazione di clienti e prestazioni. C.L. ha eccepito l'inammissibilità del ricorso.

La decisione

La Corte ha respinto l'eccezione di inammissibilità del contribuente, rilevando che il motivo era autosufficiente, e ha accolto il ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto viziata la motivazione della CTR, che aveva omesso di esaminare le spese, le utenze e la disponibilità dell'immobile e non aveva considerato che, in presenza dei presupposti dell'accertamento induttivo, spettava al contribuente allegare e provare elementi idonei a superare la pretesa e le presunzioni utilizzate. La Corte non ha deciso definitivamente la fondatezza dell'accertamento né l'ammontare dei compensi: ha cassato la sentenza e rinviato alla CTR del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Art. 39 del D.P.R. n. 600/1973

  L'agenzia delle entrate ha legittimamente proceduto all'accertamento induttivo afferente ai compensi percepiti dal C. nel 1999, argomentando: dall'omessa dichiarazione, nel modello UNICO del 2000, in ordine a compensi percepiti; dalle spese sostenute dal professionista per beni strumentali e per utenze varie serventi l'immobile ove il resistente dichiarò di svolgere la propria attività all'atto dell'apertura della partita - iva, che non è dì proprietà dello stesso C. o di suoi familiari.

  La Corte ritiene legittimo procedere induttivamente alla ricostruzione dei compensi sulla base dell'omessa dichiarazione e di elementi fattuali presuntivi, tra cui spese professionali, utenze e disponibilità di un immobile. La cassazione, tuttavia, dispone il rinvio per il riesame e non convalida in via definitiva il quantum accertato.

• Art. 55 del D.P.R. n. 633/1972

  La disposizione è indicata come base normativa dell'accertamento induttivo relativo all'IVA; la decisione non ne espone un'interpretazione autonoma, ma riconduce la legittimità dell'accertamento ai presupposti fattuali e probatori esaminati.

• Art. 2697 c.c.

  Al riguardo, va ribadita la consolidata giurisprudenza della Corte di legittimità secondo cui quando l'ufficio fiscale procede alla determinazione induttiva dei ricavi, si determina un'inversione dell'onere della prova, essendo a carico del contribuente la prora di indicare gli elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dall'ufficio (Cass., nn. 24778/15; 15027/14; 23115/13), in tal modo trovando conferma che grava sul contribuente l'onere di provare, in coerenza con il principio enunciato dall'art. 2697 c.c. , i fatti modificativi della pretesa esercitata dall'ufficio mediante l'allegazione degli elementi reddittuali in grado di incidere negativamente su di essa, senza che in ciò egli possa sperare di essere sostituito da un apprezzamento discrezionale operato d'ufficio dal giudice, dato che anche nel giudizio tributario il giudice è vincolato a pronunciare la propria decisione iuxta alligata et probata.

  Una volta che l'ufficio abbia fondato l'accertamento induttivo su elementi presuntivi, compete al contribuente provare che il reddito non è stato prodotto o è inferiore a quello accertato, allegando fatti che incidano sulla pretesa. Il giudice decide sulla base dei fatti allegati e provati, senza sostituirsi alla parte nell'apporto probatorio.

• Art. 2728 c.c.

  Inoltre, giova rilevare che, nel caso concreto è emerso- essendo stato accertato nei giudizi di merito - che il C. disponeva di un immobile per lo svolgimento della sua attività professionale, non di sua proprietà, nè di suoi familiari, sicchè è altresì applicabile il principio di diritto secondo cui la disponibilità di un alloggio, unitamente ad altri indici utilizzati dall'ufficio, determina una presunzione di "capacità contributiva" da qualificare "legale" ai sensi dell'art. 2728 c.c. , perchè è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità l'esistenza di una "capacità contributiva".

  La disponibilità di un immobile, valutata insieme agli altri indici individuati dall'ufficio, può integrare una presunzione legale di capacità contributiva. Accertata l'effettiva disponibilità degli elementi indicatori, il giudice non può privarli della forza presuntiva prevista dalla legge, fermo restando che il contribuente può provare la provenienza non reddituale delle somme.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Ne consegue che il preteso vizio di motivazione - sotto il profilo della omissione, dell'insufficienza e della contraddittorietà può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato (o insufficiente) esame di punti decisivi della controversia, prospettato dalle parti o rilevabile d'ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l'identificazione del procedimento logico - giuridico poste a base della decisione.

  Il vizio di motivazione è configurabile quando la sentenza omette o esamina insufficientemente un fatto decisivo, oppure presenta un contrasto argomentativo insanabile. Il giudice di legittimità controlla la coerenza logico-formale e la correttezza giuridica della motivazione, senza sostituirsi al giudice di merito nella valutazione complessiva delle prove.

Massime di principio

• L'accertamento induttivo può fondarsi su una pluralità di elementi presuntivi concreti, valutati nel loro insieme; non è necessario che ciascun elemento, isolatamente considerato, dimostri per intero l'attività o il reddito.
• Quando gli elementi presuntivi sono stati accertati e sorreggono l'accertamento, il contribuente deve fornire prova contraria specifica, indicando perché il reddito non è stato prodotto o è inferiore, oppure dimostrando la provenienza non imponibile delle risorse.
• Il giudice di merito deve esaminare gli elementi probatori rilevanti nel loro complesso e non può respingere l'accertamento limitandosi a rilevare che l'ufficio non ha indicato il numero dei clienti o delle prestazioni, senza valutare gli altri indizi e la ripartizione dell'onere della prova.
• La cassazione per vizio di motivazione non equivale a una decisione definitiva sulla pretesa tributaria: se la sentenza di merito è cassata con rinvio, il giudice del rinvio deve riesaminare la controversia applicando i principi indicati, e l'esito finale resta da determinare.