Sentenza del 22/12/2016 n. 26683 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

M. s.r.l. aveva presentato la dichiarazione integrativa prevista dall’art. 9-bis della L. n. 289/2002 per definire debiti relativi agli anni 1995-1998 e 2000-2001, riguardanti IVA, IRPEF per ritenute non versate, IRPEG, ILOR e IRAP, ma aveva pagato solo la prima rata. L’Agenzia aveva notificato cartella di pagamento e diniego del condono. La CTR Puglia, con sentenza del 23 marzo 2009, aveva ritenuto che il condono si fosse perfezionato e che l’Amministrazione potesse recuperare il residuo, applicando sanzioni soltanto su tale importo. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto, con un unico motivo, violazione e falsa applicazione dell’art. 9-bis: il mancato pagamento integrale e tempestivo delle rate impedisce il perfezionamento del condono e non è possibile applicare per analogia le regole previste per altre forme di sanatoria.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia e cassato la sentenza della CTR. Ha stabilito che il condono dell’art. 9-bis è clemenziale e si perfeziona soltanto con il pagamento integrale delle somme dovute entro i termini: se le rate non sono pagate integralmente e tempestivamente, l’Amministrazione può recuperare l’imposta originaria, tenendo conto dei pagamenti parziali, e applicare le sanzioni riferite all’originario omesso versamento, senza ridurne la base in proporzione alle rate pagate. Il mancato pagamento delle rate non costituisce un nuovo illecito, ma impedisce i benefici del condono e lascia ferma la situazione fiscale precedente. Per la parte relativa all’IVA, la Corte ha inoltre richiamato l’incompatibilità con il diritto UE della rinuncia alle sanzioni per omessi versamenti IVA. La causa è stata rinviata alla CTR Puglia, in diversa composizione, per esaminare gli altri motivi dell’appello incidentale della società e liquidare anche le spese del giudizio di legittimità. La decisione impugnata era favorevole alla società; la Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ma non ha definito in via finale tutti i motivi della controversia.

Norme richiamate

• Legge n. 289/2002, art. 9-bis

  Ne consegue che, in ipotesi di pagamento rateale previsto dall'art. 9 bis (come modificato dalla L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 45, recante legge finanziaria per il 2004), il condono - in quanto rimesso alla mera attività di liquidazione e versamento della somma da parte del contribuente - produce la definizione del rapporto tributario e sanzionatorio soltanto con l'integrale pagamento delle rate dovute nei termini prescritti dalla L. n. 289 del 2002, art. 9 bis, comma 1

  La definizione del rapporto tributario e sanzionatorio richiede il pagamento integrale e tempestivo delle rate. Il pagamento solo parziale non perfeziona il condono e non attribuisce i relativi benefici.

• Legge n. 289/2002, artt. 7, 8, 9, 15 e 16

  Infatti, mentre le seconde introducono un "condono tributario premiale", riconoscendo al contribuente il diritto potestativo di chiedere che il suo rapporto giuridico tributario sia sottoposto ad un accertamento straordinario, da effettuarsi cioè secondo regole diverse da quelle ordinarie, pervenendosi quindi ad una determinazione del quantum dovuto diversa da quella che sarebbe conseguita da un ordinario accertamento fiscale

  Queste forme di condono, diversamente da quella dell’art. 9-bis, consentono un accertamento straordinario e non possono essere applicate per analogia al condono clemenziale dell’art. 9-bis.

• Art. 14 delle disposizioni preliminari al codice civile (preleggi)

  non essendo consentita, stante il divieto opposto dall'art. 14 preleggi, l'applicazione analogica di norme relative alla medesima L. n. 289 del 2002 ma disciplinanti forme diverse di condono

  È vietato estendere per analogia al condono dell’art. 9-bis le disposizioni che disciplinano differenti forme di sanatoria previste dalla stessa legge.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 13, comma 1

  il contribuente che non esegue in tutto od in parte, alle previste scadenze, il pagamento delle imposte, "è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato".

  Il mancato perfezionamento del condono non genera una nuova violazione per il mancato pagamento delle rate della sanatoria: resta rilevante l’originario omesso versamento delle imposte dichiarate, cui si applica la sanzione. La sanzione è commisurata all’imposta originariamente non versata, non al solo residuo delle rate di condono.

• Sesta direttiva 77/388/CEE, artt. 2 e 22

  si è osservato in proposito, infatti, che la rinuncia alle sanzioni che, per il loro carattere dissuasivo oltre che repressivo incidono sull'adempimento dell'obbligo di pagamento del tributo principale, è idonea a pregiudicare seriamente il funzionamento del sistema comune dell'imposta sul valore aggiunto, incidendo sulla corretta riscossione di quanto dovuto

  Per l’IVA, una rinuncia generalizzata alle sanzioni per omesso versamento è incompatibile con gli obblighi UE di corretta riscossione e tutela del sistema comune dell’imposta. La disciplina nazionale di condono va disapplicata nella parte in cui comporta tale rinuncia.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  La disposizione individua il vizio di violazione o falsa applicazione di legge dedotto dall’Agenzia nel ricorso per cassazione.

Massime di principio

• Quando una sanatoria tributaria è subordinata al versamento integrale delle somme entro scadenze fissate, il pagamento della prima rata o di alcune rate non basta a perfezionarla, salvo che la legge preveda espressamente una diversa conseguenza.
• Le regole previste per una particolare forma di condono non si estendono per analogia a un’altra forma di sanatoria con struttura e funzione differenti.
• Se il condono non si perfeziona, resta ferma la precedente violazione tributaria: l’Amministrazione può recuperare il debito originario, considerando i pagamenti già effettuati, e applicare le sanzioni riferite all’originario omesso versamento, senza ridurle automaticamente in proporzione alle rate di condono pagate.
• In materia di IVA, una disciplina nazionale che comporti la rinuncia alle sanzioni per omesso versamento deve essere valutata alla luce del diritto UE e può dover essere disapplicata se compromette la corretta riscossione dell’imposta.