Sentenza del 27/07/2023 n. 22779 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava, con avviso di accertamento relativo al 2009, l'utilizzabilità ai fini IRES delle perdite pregresse della (Omissis) conseguentemente all'acquisto del 100% delle quote da parte di DB Costruzioni Immobiliari S.r.l., operazione ritenuta dall'Ufficio finalizzata esclusivamente a fruire fiscalmente delle perdite del target (presunta operazione elusiva all'interno del Gruppo Bonifaci). La società ricorrente aveva impugnato l'atto sostenendo, tra l'altro, vizi procedurali (superamento del termine di permanenza dei verificatori ex L. 212/2000, art. 12, comma 5) e l'erronea valutazione sulla legittimità della compensazione delle perdite.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i motivi relativi alla presunta invalidità dell'accertamento per violazione dell'art. 12 L. 212/2000 (ritenendo che la violazione del termine di permanenza non comporta la nullità dell'atto né l'inutilizzabilità delle prove) e quello relativo al termine decadenziale ex art. 43 DPR 600/1973 (poiché rileva il periodo d'imposta in cui le perdite sono state utilizzate, 2009). Tuttavia ha accolto il secondo motivo: la CTR aveva fatto riferimento al D.P.R. 600/1973, art. 37-bis, senza verificare i specifici presupposti e, soprattutto, aveva applicato l'art. 84, comma 3, TUIR senza accertare tutte le condizioni previste (in particolare la modifica dell'attività principale nei periodi in cui le perdite erano state realizzate). Perciò la sentenza di merito è stata cassata limitatamente a questo profilo e la causa è stata rinviata alla Corte regionale del Lazio per nuovo esame in diversa composizione.

Norme richiamate

• Legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente), art. 12, comma 5

  La norma definisce il termine di permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente e si riferisce ai giorni di effettiva attività lavorativa. La Corte ha ritenuto che la sua violazione non determina di per sé la nullità dell'accertamento né l'inutilizzabilità delle prove raccolte.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis (nella formulazione previgente al 1.9.2015)

  Norma antielusiva che dichiarava inopponibili al Fisco atti privi di valide ragioni economiche diretti ad aggirare obblighi tributari, ma con campo di applicazione circoscritto ai casi tassativamente indicati al comma 3. La Cassazione ha rilevato che la CTR ha fatto riferimento all'art. 37-bis senza richiamare i casi tassativi previsti e che la disposizione non era adeguata come fondamento per la decisione nella fattispecie concreta.

• T.U.I.R., art. 84, comma 3

  Disposizione specifica che esclude la deducibilità delle perdite di periodi antecedenti quando si verifica (i) il trasferimento della maggioranza delle partecipazioni con diritto di voto a terzi e (ii) la modifica dell'attività principale esercitata nei periodi in cui le perdite sono state realizzate. La Corte ha osservato che la CTR non ha verificato la sussistenza della seconda condizione prima di applicare la norma.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43

  Regola il termine decadenziale per l'esercizio dell'accertamento. La Corte ha affermato che il termine si misura rispetto al periodo d'imposta in cui è sorta la pretesa fiscale (qui il 2009, quando le perdite sono state utilizzate) e non rispetto agli anni in cui le perdite si erano originate.

Massime di principio

• La violazione del termine di permanenza degli organi verificatori ai sensi dell'art. 12 L. 212/2000 non comporta automaticamente nullità dell'accertamento né inutilizzabilità delle prove; occorre valutare se siano stati lesi diritti costituzionalmente tutelati.
• Per contestare la deducibilità delle perdite successive a un'acquisizione della compagine sociale è necessario fare riferimento e verificare puntualmente i presupposti previsti dall'art. 84, comma 3, TUIR: sia il trasferimento della maggioranza delle partecipazioni con diritto di voto, sia la modifica dell'attività principale nei periodi in cui le perdite sono state realizzate.
• L'art. 37-bis DPR 600/1973 ha un'applicazione limitata e tassativa ai casi indicati dal comma 3; non può essere evocato genericamente come giustificazione di un disconoscimento fiscale senza richiamare e dimostrare i casi specifici previsti dalla norma.
• Il termine di decadenza per l'esercizio dell'accertamento va valutato rispetto al periodo d'imposta in cui è sorta la pretesa fiscale (ad es. l'anno in cui le perdite sono state compensate), non rispetto agli anni in cui le perdite si erano originate.
• Nel caso di acquisizioni intra-gruppo o fra imprese correlate, l'Amministrazione deve provare sia l'assenza di valide ragioni economiche sia il concreto nesso causale tra l'operazione e il vantaggio fiscale contestato; d'altra parte il giudice deve verificare l'effettiva sussistenza di tutti i presupposti normativi antielusivi prima di disconoscere una compensazione di perdite.
• In presenza di contestazioni complesse che coinvolgono profili fattuali (modifica dell'attività, ragioni economiche dell'acquisto), il giudice di legittimità può cassare per omessa istruttoria o per mancata verifica di condizioni normative e rinviare per un nuovo esame di merito.