Cassazione Civile, Sentenza n. 40048/2021 del 14/12/2021

Esito

La controversia

Imposizione di una cartella di pagamento emessa con procedura automatizzata ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 per la diversa indicazione di una perdita fiscale relativa alla consolidata A.S.Bari s.p.a. (la consolidante aveva indicato una perdita di euro 7.443.748, la consolidata nella propria dichiarazione aveva indicato una perdita inferiore). Questione se l'errore fosse anteriore o successivo all'opzione per il consolidato, se ammissibile la rettifica/integrativa della consolidata (termine e natura dell'emendamento ex art. 2 commi 8 e 8-bis d.P.R. n. 322/1998), se l'Ufficio potesse ricorrere alla procedura automatizzata per un presunto errore non puramente materiale, e quale soggetto fosse responsabile (consolidante o consolidata) della correzione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso della Salvatore Matarrese s.p.a., cassando la sentenza della Commissione tributaria regionale e decidendo nel merito. Ha ritenuto che le perdite maturate dopo l'esercizio dell'opzione per la tassazione di gruppo si trasferiscono ipso iure alla dichiarazione di gruppo e costituiscono una "dichiarazione di scienza" emendabile anche successivamente (quindi la dichiarazione integrativa della consolidata A.S.Bari del 14/04/2011 era idonea a correggere l'errore), e che l'uso della procedura automatizzata ex art. 36-bis non era legittimo rispetto all'errore così rettificabile. Di conseguenza è stato accolto il ricorso originario della società consolidante; l'Agenzia delle entrate è stata condannata al rimborso delle spese di cassazione (liquidate) e le spese dei gradi di merito sono state compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 600/1973, art. 36-bis

  La procedura automatizzata ex art. 36-bis è utilizzabile per errori palesi e materiali; non è adeguata quando la contestazione riguarda errori correggibili mediante dichiarazione integrativa della consolidata che incidono sulla determinazione del consolidato.

• d.P.R. n. 322/1998, art. 2, commi 8 e 8-bis

  Distinzione dei termini per la presentazione della dichiarazione integrativa: se la rettifica è diretta a evitare danno per la P.A. valgono i termini di cui all'art. 43 d.P.R. 600/1973; se la rettifica emenda un errore a danno del contribuente, il termine è quello per la dichiarazione del periodo successivo (con possibilità di rimborso entro 48 mesi). Nel caso di perdite post-consolidato, l'integrativa della consolidata rientra nella facoltà di emenda previsto dal comma 8-bis.

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 118

  Le perdite pregresse rispetto all'opzione per il consolidato non possono essere utilizzate dal gruppo; le perdite anteriori all'inizio della tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalla società cui si riferiscono.

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 122

  La società controllante presenta la dichiarazione del consolidato riportando la somma algebrica dei redditi netti delle società partecipanti: le perdite maturate dopo l'opzione confluiscono automaticamente nella determinazione del reddito complessivo del gruppo.

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 121

  Le società consolidate devono comunicare alla consolidante la determinazione del proprio reddito complessivo: la dichiarazione delle consolidate ha funzione dichiarativa e informativa verso la consolidante.

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 84

  Regole sul riporto delle perdite: la rettifica del riporto della perdita fiscale consolidata è nella disponibilità esclusiva della consolidante e costituisce manifestazione di volontà, soggetta ai requisiti di essenzialità e riconoscibilità dell'errore per poter essere rettificata.

• decreto ministeriale 9 giugno 2004, art. 8 e istruzioni

  Le consolidate hanno dovere di collaborazione con la consolidante e possono trasmettere dichiarazioni integrative che permettono alla consolidante di correggere la dichiarazione del gruppo; istruzioni e prassi ministeriale interpretano il trasferimento delle informazioni tra consolidate e consolidante.

• codice civile, artt. 1427-1428

  Per la rettifica di una manifestazione di volontà (scelta negoziale) è richiesto che l'errore sia essenziale e obiettivamente riconoscibile; principio applicabile alla rettifica di scelte dispositive nella dichiarazione fiscale quando la dichiarazione abbia natura negoziale.

• legge n. 212/2000, art. 10 (principio di collaborazione)

  Richiamato nella controversia: la Corte ha valutato la rilevanza del principio di collaborazione e buona fede tra contribuente e Amministrazione, ma ha ritenuto che la consolidante non potesse rettificare unilateralmente dati che le erano stati comunicati dalla consolidata e che l'errore fosse imputabile alla consolidata.

• Costituzione, artt. 53 e 97

  Richiamati nel ricorso in relazione ai principi di capacità contributiva e buon andamento dell'amministrazione; la Corte ha comunque deciso sulla base della normativa fiscale e dei principi processuali applicabili.

Massime di principio

• Distinguere perdite "pregresse" (antecedenti all'opzione per il consolidato) e perdite "post-opzione": le prime non si trasferiscono al consolidato e richiedono esercizio specifico della facoltà di utilizzo; le seconde si trasferiscono automaticamente alla dichiarazione di gruppo.
• Le perdite maturate dopo l'opzione per la tassazione di gruppo confluiscono ipso iure nella determinazione del reddito complessivo del gruppo e la relativa indicazione della consolidata è una dichiarazione di scienza emendabile anche successivamente mediante integrativa.
• La dichiarazione integrativa della consolidata volta a correggere un errore a danno del contribuente può essere considerata tempestiva se rientra nel termine previsto dall'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998 (termine per la dichiarazione del periodo successivo) e può impedire l'uso della procedura automatizzata dell'Ufficio.
• La procedura automatizzata ex art. 36-bis DPR 600/1973 è idonea soltanto per errori palesi e materiali; se la rettifica richiede valutazioni sostanziali o è coperta da integrativa della consolidata, l'Ufficio non dovrebbe usare la procedura automatizzata.
• La consolidante ha l'obbligo di tener conto delle integrative delle consolidate e, se necessario, di correggere la dichiarazione del gruppo; tuttavia la rettifica del riporto di perdite consolidate (effetto dispositivo della consolidante) rimane una scelta negoziale della consolidante soggetta ai requisiti di essenzialità dell'errore.
• In contenziosi analoghi, valutare sempre: (a) se la perdita è preesistente o post-opzione; (b) la presenza di bilancio verificato e tempistica di deposito; (c) se l'integrativa della consolidata è stata presentata entro i termini applicabili; (d) se l'errore è materiale o richiede valutazioni sostanziali.