Cassazione Civile, Ordinanza n. 02468/2023 del 26/01/2023

Esito

La controversia

La controversia concerne avvisi di accertamento IRES relativi all’anno d’imposta 2005 emessi nei confronti di una società partecipata e della società partecipante nell’ambito del consolidato fiscale. L’Ufficio, a seguito di verifica, aveva contestato l’indeducibilità di interessi passivi corrisposti su finanziamenti erogati o garantiti da una società qualificata, ritenendo applicabile la disciplina della thin capitalization di cui all’art. 98 TUIR; poi, in autotutela, aveva rideterminato il trattamento degli interessi attivi in capo alla società finanziatrice ai sensi degli artt. 89 e 44 TUIR. Le contribuenti avevano impugnato gli avvisi. In appello la CTR aveva ritenuto sussistenti i presupposti dell’indeducibilità degli interessi "eccedenti", aveva escluso che la società finanziata avesse autonoma capacità di credito ai sensi dell’art. 98, comma 2, lett. b), TUIR, aveva confermato l’avviso di secondo livello e, tuttavia, aveva ritenuto non conforme alla norma il calcolo dell’Ufficio sul versante degli interessi attivi. L’Agenzia ricorrente ha censurato questa ultima statuizione deducendo violazione degli artt. 98 e 89 TUIR. Le resistenti, con ricorso incidentale, hanno dedotto omesso esame di fatti decisivi in ordine alla autonoma capacità di credito e hanno contestato, inoltre, l’irrogazione delle sanzioni nei confronti della consolidante per violazione imputata alla consolidata.

La decisione

La Corte ha rigettato sia il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate sia il ricorso incidentale delle contribuenti. Ha ritenuto inammissibili i primi due motivi incidentali, perché fondati su un preteso omesso esame di questioni valutative e non di fatti storici decisivi, e ha ritenuto infondato il motivo principale dell’Ufficio: ha affermato che, ai sensi degli artt. 44, 89 e 98 TUIR, rilevano, sul versante attivo, i soli finanziamenti direttamente erogati dal socio qualificato o dalle parti correlate, mentre i finanziamenti semplicemente garantiti assumono rilievo solo ai fini del rapporto di cui all’art. 98; pertanto, nel caso di finanziamenti garantiti e non erogati, non era corretto applicare una percentuale di riparto dell’ammontare degli interessi eccedenti tra erogato e garantito. Ha inoltre rigettato il terzo motivo incidentale, rilevando che nel regime del consolidato fiscale ratione temporis l’accertamento di secondo livello era quello idoneo a definire la pretesa impositiva e a irrogare le sanzioni nei confronti del gruppo consolidato. Le spese sono state compensate per reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• art. 98 t.u.i.r.

  comma 1; comma 2, lett. b); comma 4

  La norma, nel testo vigente ratione temporis, prevede l’indeducibilità degli interessi passivi relativi a finanziamenti erogati o garantiti da soci qualificati o parti correlate quando il rapporto tra finanziamenti e patrimonio netto contabile supera 4 a 1; la deroga per autonoma capacità di credito va dimostrata dal contribuente; ai fini del rapporto rilevano anche i finanziamenti garantiti. Sul versante attivo, però, la disciplina opera solo per gli interessi relativi a finanziamenti direttamente erogati dal socio qualificato o dalle parti correlate.

• art. 89 t.u.i.r.

  Va coordinato con l’art. 44 t.u.i.r.; assoggetta al regime dei dividendi, per il 95%, le remunerazioni dei finanziamenti eccedenti direttamente erogati dal socio qualificato o dalle parti correlate, ma non quelle di finanziamenti semplicemente garantiti.

• art. 44 t.u.i.r.

  Ricompone tra gli utili da partecipazione la remunerazione dei finanziamenti eccedenti direttamente erogati dal socio qualificato o da parti correlate, richiamando la disciplina di cui all’art. 98.

• art. 127 t.u.i.r.

  Nel consolidato fiscale ratione temporis, la rettifica e l’irrogazione delle sanzioni seguono il meccanismo dell’accertamento di secondo livello nei confronti della consolidante, con responsabilità solidale nel gruppo.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È stato invocato per denunciare violazione e falsa applicazione di norme di diritto tributario.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Il vizio di omesso esame riguarda un fatto storico, preciso e decisivo, non questioni, argomentazioni o valutazioni probatorie.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  Richiamato per il raddoppio del contributo unificato nei confronti delle sole ricorrenti incidentali, se dovuto.

Massime di principio

• In materia di thin capitalization, la verifica del superamento del rapporto tra finanziamenti e patrimonio netto deve essere compiuta sul patrimonio netto contabile risultante dal bilancio civilistico, non potendo il giudice sostituire a tale parametro legale una rivalutazione del patrimonio in base ai valori di mercato degli immobili.
• L’omesso esame ex art. 360, n. 5, c.p.c. è configurabile solo quando il giudice abbia completamente trascurato un fatto storico decisivo; non ricorre quando la censura riguarda la valutazione delle prove, la lettura degli elementi istruttori o la diversa ricostruzione delle argomentazioni difensive.
• Nel sistema previgente degli artt. 44, 89 e 98 TUIR, il trattamento fiscale agevolato sul versante attivo riguarda esclusivamente gli interessi relativi a finanziamenti direttamente erogati dal socio qualificato o da parti correlate; i finanziamenti solo garantiti rilevano per l’individuazione del limite di indebitamento, ma non determinano di per sé la ripartizione della quota di interessi da assoggettare al regime dei dividendi.
• Nel consolidato fiscale disciplinato ratione temporis, l’accertamento di primo livello sulla società consolidata non esaurisce la pretesa tributaria: la determinazione dell’imposta e l’irrogazione delle sanzioni avvengono con l’accertamento di secondo livello nei confronti della consolidante, fermo il regime di responsabilità solidale.
• La consolidante mantiene autonoma legittimazione a contestare le sanzioni irrogate nell’ambito del consolidato, ma la censura resta infondata se l’atto di secondo livello è il veicolo corretto per la pretesa sanzionatoria.

Come è indicizzato