Cassazione Civile, Sentenza n. 34928/2021 del 17/11/2021

Esito

La controversia

La controversia riguarda un avviso di accertamento per l'anno 2007 con cui l'Ufficio contestava: (1) l'indebita detrazione dell'IVA relative a servizi fatturati da fornitori ma considerati non imponibili per difetto della territorialità ai sensi dell'art. 9, comma 1, n. 6), d.P.R. n. 633/1972 (manutenzioni effettuate nell'aeroporto di Bolzano); (2) ai fini IRES, l'uso da parte della società del metodo di ammortamento finanziario (ex art. 104 TUIR) anziché dell'ammortamento tecnico, poiché la società era titolare solo di una concessione precaria e mancante del requisito della devolvibilità gratuita dei beni. In primo grado la C.T. di Bolzano accolse parzialmente il ricorso della società (annullò la ripresa IRES e le sanzioni, confermò il rilievo IVA); in appello la C.T. di secondo grado respinse l'appello dell'Agenzia e accolse l'incidentale della società, ritenendo che l'Agenzia non avesse dimostrato che le prestazioni fossero riferibili alla manutenzione aeroportuale e che, comunque, il principio di neutralità consentisse alla società la detrazione dell'IVA; inoltre confermò la legittimità dell'ammortamento finanziario su un ventennio. L'Agenzia impugnò in Cassazione per quattro motivi deducendo, tra l'altro, erronea ripartizione dell'onere della prova e impropria applicazione del principio di neutralità per giustificare la detrazione dell'IVA non dovuta.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi proposti dall'Agenzia e ha rigettato i rimanenti. In particolare: (i) ha affermato che il diritto alla detrazione IVA è esercitabile solo rispetto a imposte effettivamente dovute (salvo casi di impossibilità o eccessiva onerosità del recupero) e che la novella di cui all'art. 1, comma 935, L. 205/2017 (e successive modifiche) non autorizza la detrazione in tutti i casi di imposta non dovuta, ma si applica limitatamente alle ipotesi in cui sia stata erroneamente applicata un'aliquota maggiore rispetto a quella dovuta; (ii) ha stabilito che l'onere di provare la legittimità della detrazione dell'IVA grava sul contribuente che intende esercitarla, non sull'Amministrazione che contesta la detrazione. Quanto all'ammortamento finanziario, la Corte ha ritenuto infondato il motivo dell'Agenzia e ha condiviso che il permesso temporaneo potesse qualificarsi come concessione provvisoria tale da legittimare, in presenza di accertamenti fattuali (durata prevedibile della concessione e devolvibilità dei beni), l'uso dell'ammortamento rapportato alla durata della concessione. La sentenza d'appello è stata cassata nei punti relativi a IVA e onere della prova e rinviata alla C.T. di secondo grado di Bolzano in diversa composizione per applicare i principi di diritto enunciati e decidere sulle spese di legittimità.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, art. 9, comma 1, n. 6

  servizi relativi al funzionamento e alla manutenzione di impianti aeroportuali non imponibili per difetto del requisito di territorialità

  le prestazioni effettuate all'interno dell'aeroporto possono essere non imponibili per territorialità; spetta al contribuente che pretende la detrazione dimostrare che le operazioni non rientrano nella non imponibilità

• d.P.R. n. 633/1972, art. 19

  diritto alla detrazione dell'IVA

  il diritto alla detrazione opera solo in relazione all'imposta effettivamente dovuta; non può essere invocato per imposte non dovute salvo specifiche eccezioni normative o pratiche di recupero oneroso

• d.P.R. n. 633/1972, art. 21

  descrizione dell'operazione in fattura

  la descrizione fiscale in fattura è decisiva per la qualificazione dell'operazione e rileva ai fini della prova circa la natura imponibile o non imponibile

• d.lgs. n. 471/1997, art. 6, comma 6 (modificato dall'art. 1, comma 935, L. 205/2017 e dall'art. 6, comma 3-ter, DL 34/2019)

  nei casi di applicazione dell'imposta in misura superiore a quella effettiva il cessionario conserva il diritto alla detrazione; sanzione pecuniaria al cessionario; esclusione della restituzione in caso di frode

  la novella ha introdotto una possibilità di detrazione in casi di imposta erroneamente versata dal cedente, ma la giurisprudenza ha chiarito che la portata retroattiva è limitata e la disposizione si applica solo quando è stata applicata un'aliquota maggiore, non alle ipotesi di operazioni non imponibili

• Codice Civile, art. 2697

  richiama il principio che chi afferma un fatto costitutivo di un proprio diritto (qui la legittimità della detrazione) deve allegare e provare i fatti che costituiscono il proprio diritto

• TUIR (D.P.R. 917/1986), artt. 102 e 104

  art. 102 ammortamento ordinario; art. 104 ammortamento in relazione alla durata della concessione

  l'ammortamento può essere collegato alla durata della concessione amministrativa (ammortamento finanziario) se sussistono condizioni che giustificano l'aggancio temporale alla concessione invece dell'ammortamento ordinario

• Codice della Navigazione, art. 704

  limite massimo di durata della concessione (fissato fino a 40 anni)

  richiamato per contestare la scelta arbitraria del ventennio come riferimento; la Corte ha comunque ritenuto legittima la previsione di un ventennio se corrisponde alla prassi ENAC e alle circostanze fattuali

• d.P.R. n. 633/1972, art. 7 (ultimo comma)

  principi applicabili nella materia IVA

  contestualizza la disciplina IVA vigente all'epoca dei fatti e la necessità di interpretare la neutralità fiscale nel quadro normativo previgente

• d.lgs. n. 546/1992, art. 36; c.p.c. art. 132, comma 2, n. 4; disp. att. c.p.c. 118

  richiamate dalle censure sulla motivazione della sentenza d'appello; la Corte ha ritenuto inammissibile la censura perché la parte della motivazione criticata era puramente argomento ad abundantiam e non decisiva

Massime di principio

• Onere della prova: quando l'Amministrazione contesta l'indebita detrazione IVA, l'onere di provare la legittimità e correttezza della detrazione grava sul contribuente che la esercita; quindi il contribuente deve produrre documentazione e elementi che dimostrino la natura imponibile dell'operazione o la sussistenza dei requisiti che giustificano la detrazione
• Detrazione IVA e principio di neutralità: il principio di neutralità non autorizza la detrazione dell'IVA quando l'imposta non è dovuta; il diritto alla detrazione opera solo in relazione a imposte effettivamente dovute, salvo casi eccezionali di impossibilità o eccessiva onerosità del recupero
• Portata delle modifiche normative (art. 6 d.lgs. 471/1997): le modifiche introdotte dalla L. 205/2017 e dal DL 34/2019 hanno una portata limitata: la tutela della detrazione ex art. 6 riguarda soprattutto i casi di applicazione di un'aliquota errata (imposta versata in misura superiore per errata rivalsa), non le ipotesi in cui l'operazione sia in realtà non imponibile per territorialità
• Ammortamento finanziario e stato della concessione: il collegamento dell'ammortamento alla durata della concessione è possibile se esistono elementi fattuali concreti che giustifichino la previsione di una concessione definitiva (anche quando antecedentemente vi sia solo una concessione provvisoria), in particolare riguardo alla durata prevedibile e alla devolvibilità dei beni; tali accertamenti sono di fatto e devono emergere dalla prova
• Documentazione e descrizione in fattura: per evitare contestazioni è essenziale che fatture e contratti descrivano chiaramente la natura delle prestazioni e il luogo di esecuzione, nonché produrre, in caso di ammortamento legato a concessione, documenti amministrativi che attestino lo status e la durata prevista della concessione
• Rimedi in caso di IVA non dovuta: quando l'IVA è stata indebitamente assolta in caso di operazione non imponibile, il contribuente non può automaticamente invocare la detrazione; può valutare l'azione di ripetizione nei confronti del cedente o le procedure di rimborso previste dalla normativa, secondo i casi e i presupposti normativi applicabili