Cassazione Civile, Sentenza n. 24082/2024 del 06/09/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale (sez. staccata di Salerno) che, in occasione del giudizio di rinvio, ha rigettato il ricorso della contribuente. La controversia verte sulla legittimità degli avvisi di accertamento relativi a IVA e imposte dirette per presunte operazioni soggettivamente inesistenti e frode carosello. La ricorrente deduce plurimi motivi: nullità o incompletezza del dispositivo e della motivazione, violazione del principio costituzionale della ragionevole durata del processo e del principio di non contraddittorietà del giudicato interno, omesso esame di fatti decisivi, attribuzione e ripartizione dell'onere della prova (anche alla luce del diritto comunitario sulla detrazione IVA), e questione sulla deducibilità dei costi (art.14 l.537/1993 e modifiche introdotte dall'art.8 d.l.16/2012 conv. l.44/2012). In sostanza la partita centrale è se l'amministrazione abbia provato, con elementi oggettivi, la consapevolezza del contribuente di partecipare alla frode e se la contribuente abbia fornito prova contraria sufficiente.

La decisione

La Corte accoglie in parte il ricorso: ha ritenuto fondati il terzo e il quarto motivo (relativi, rispettivamente, alla detraibilità dell'IVA per operazioni con alcune società fornitrici e alla mancata motivazione/omesso esame in relazione alla deducibilità dei costi e applicazione dell'art.14 l.537/1993 nella versione modificata), ha assorbito il settimo motivo e ha rigettato gli altri motivi. Conseguentemente la Corte ha cassato la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e ha rinviato il giudizio alla Commissione tributaria regionale di secondo grado (Sez. staccata di Salerno) in diversa composizione perché riesamini le questioni censurate, compresa la prova dell'effettività e inerenza dei costi e la valutazione degli elementi indiziari relativi alla non operatività delle società fornitrici. La Corte ha inoltre richiamato e ribadito i principi sul riparto dell'onere della prova: l'Agenzia deve provare, con elementi oggettivi (es. la non dotazione personale/strumentale della fornitore, la sua non operatività), che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode; se ciò è dimostrato, incombe poi sul contribuente fornire prova contraria. Infine la Corte ha affermato che la modifica normativa successiva (art.7, comma 5-bis d.lgs. 546/1992; richiamata) non altera l'onere probatorio già conosciuto ma rafforza il ruolo dell'istruttoria.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  art.360, primo comma, n.3, n.4, n.5 cod. proc. civ.

  norma processuale invocata per dedurre vizi di motivazione, incompletezza del dispositivo e omesso esame di fatti decisivi; la Corte ne applica i criteri per valutare ammissibilità e fondatezza dei singoli motivi

• art. 132 c.p.c.

  riferito alla completezza del dispositivo; la Corte ha ritenuto il dispositivo della CTR non viziato nel senso dedotto dalla ricorrente

• art. 111 Cost. e art.112 c.p.c.

  artt.111 Cost., 112 cod. proc. civ.

  richiamati in relazione al principio del giusto processo e alla ragionevole durata del processo e al divieto di formazione di un giudicato interno surrettizio; la Corte valuta la rilevanza della chiarezza degli atti per rilevare d'ufficio il giudicato

• art. 2697 cod. civ.

  principio sulla distribuzione dell'onere della prova: l'amministrazione deve provare i fatti da cui deriva la pretesa e, se fornisce indizi gravi, precisi e concordanti, grava poi sul contribuente l'onere di provare il contrario

• artt. 2727 e 2729 cod. civ.

  artt.2727, 2729 cod. civ.

  consentono l'uso di presunzioni semplici; la Corte conferma che indizi gravi, precisi e concordanti possono integrare la prova richiesta dall'art.2697 c.c.

• art. 14 legge 24 dicembre 1993, n.537 (comma 4-bis) e art.8 d.l. 16/2012 conv. l.44/2012

  art.14 l.537/1993; art.8 d.l.16/2012 conv. l.44/2012

  disciplinano la deducibilità dei costi quando le fatture sono soggettivamente inesistenti; la Corte ricorda l'orientamento secondo cui, dopo le modifiche, l'acquirente può dedurre i costi anche se consapevole dell'illiceità, salvo contrasto con i principi del TUIR (effettività, inerenza ecc.); la disposizione ha efficacia retroattiva se più favorevole

• Direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva) e Direttiva 2002/38/CE

  sesta direttiva 77/388/CEE, modificata dalla direttiva 2002/38/CE

  richiamate per i principi comunitari relativi al diritto alla detrazione IVA e ai criteri per la valutazione della consapevolezza del contribuente; la Corte rimette la valutazione concreta al giudice del rinvio applicando i principi nazionali coerenti

• d.P.R. n.633/1972

  artt.19, 21, 41, 75 d.P.R. 26 ottobre 1972 (n.633)

  norme interne sul sistema IVA e sulla detrazione, richiamate in relazione al rispetto del diritto comunitario e alla determinazione della consapevolezza del contribuente

• d.lgs. n.546/1992, art.7 comma 5-bis

  art.7, comma 5-bis, d.lgs. n.546/1992 (introdotto dall'art.6 l. n.130/2022)

  la Corte segnala che la disposizione non altera l'onere probatorio ma ribadisce che l'amministrazione deve provare il fondamento delle proprie pretese; non impedisce l'uso di presunzioni semplici

• art.17 legge n.111/2023 (richiamo normativo)

  menzionata in relazione alla disciplina probatoria e all'istruttoria; la Corte osserva l'assenza di limitazioni nuove al modo in cui la prova può essere fornita

Massime di principio

• Onere della prova: l'Agenzia delle entrate deve provare, con elementi oggettivi e indizi gravi, precisi e concordanti, che il fornitore è una 'cartiera' o non è dotato di struttura idonea; se tale onere è assolto grava poi sul contribuente provare la propria buona fede.
• Elemento 'cartiera' particolarmente sintomatico: la prova della non operatività o dell'assenza di dotazione personale/strumentale del fornitore costituisce indizio forte della mancata buona fede del cessionario, e può giustificare la disconferma della detrazione IVA.
• Prove da parte del contribuente: la mera regolarità dei documenti contabili, la consegna della merce o il pagamento non sono, di per sé, elementi sufficienti a provare la buona fede del contribuente di fronte a indizi rilevanti di frode.
• Deducibilità dei costi (redditi): dopo le modifiche normative l'acquirente può in linea di principio dedurre costi derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti, anche se consapevole, salvo che i costi contrastino con i principi del TUIR (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinabilità).
• Effetto delle modifiche probatorie recenti: le norme introdotte non mutano la regola fondamentale sul riparto dell'onere probatorio ma enfatizzano il ruolo dell'istruttoria; resta possibile l'uso di presunzioni semplici purché gravi, precisi e concordanti.
• Tutela processuale: il giudice deve motivare specificamente quando fonda la decisione su presunzioni e deve esaminare gli indizi relativi a ciascun soggetto coinvolto; in caso di omissione rilevante la sentenza è annullabile e il giudice dovrà riesaminare la materia in diverso collegio.