Cassazione Civile, Sentenza n. 23991/2024 del 06/09/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Toscana che aveva accolto l'appello dell'Agenzia delle entrate contro la decisione favorevole in primo grado alla Forte San Giorgio. L'atto di accertamento riguardava il recupero di IVA per € 582.000,00 relativa all'acquisto (16.11.2006) del complesso immobiliare "Castello San Giorgio" sull'isola di Capraia, contestando la detrazione dell'IVA da parte della ricorrente. L'Ufficio contestava, tra l'altro, l'interposizione societaria (SEAV s.r.l. tra i venditori originari e la ricorrente), la costituzione recente della società acquirente, l'assenza di lavori effettivamente iniziati alla data del rogito e un ingiustificato incremento del prezzo; sostenne inoltre la legittimità del raddoppio dei termini decadenziali ex art. 37 d.l. n. 223/2006 per la presenza di indizi di reato ai sensi del d.lgs. n. 74/2000. In sede di cassazione la ricorrente ha dedotto vari motivi: illegittima estensione dei termini di accertamento (mancata specificazione del reato), mancata considerazione del giudicato interno sulla nullità per assenza di PVC, errata equiparazione del verbale di accesso al processo verbale di constatazione (PVC) e violazione del contraddittorio, nonché errata valutazione dei fatti relativi all'inizio dei lavori ai fini dell'art. 10, comma 1, n. 8-ter d.P.R. n. 633/1972.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della Forte San Giorgio s.r.l. Confermando la sentenza della CTR Toscana, la Corte ha ritenuto: (i) legittimo il raddoppio dei termini decadenziali ai sensi dell'art. 37, comma 24, d.l. n. 223/2006 in presenza di seri indizi di reato, indipendentemente dall'indicazione puntuale della norma penale nell'atto impositivo e indipendentemente dall'effettiva esercitazione dell'azione penale; (ii) valido il verbale di accesso (anche se denominato "processo verbale di accesso") come atto idoneo a dare legale conoscenza e a far decorrere il termine dilatorio di 60 giorni per il contraddittorio endoprocedimentale; (iii) infondati i rilievi sul mancato contraddittorio preventivo e sul presunto giudicato interno; (iv) sul merito, accertata la mancata ultimazione (e, secondo la CTR, neppure l'effettivo avvio in senso sostanziale) dei lavori di restauro/ristrutturazione alla data del trasferimento, la cessione doveva considerarsi esente IVA ai sensi dell'art. 10, comma 1, n. 8-ter d.P.R. n. 633/1972, con conseguente esclusione del diritto alla detrazione dell'IVA e legittimità del recupero. La Corte ha condannato la ricorrente alle spese di giudizio, liquidate in complessivi € 14.000,00 oltre oneri.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 8-ter

  sono soggette ad IVA le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali, effettuate "entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento" dalle imprese costruttrici o dalle imprese che vi hanno eseguito interventi qualificabili come "restauro o risanamento conservativo", "ristrutturazione edilizia", "ristrutturazione urbanistica"

  La Corte ha confermato che, ratione temporis, la norma esclude dal regime di esenzione le cessioni effettuate entro quattro anni dall'ultimazione dei lavori; perché la cessione sia imponibile è necessario che le opere siano in uno stato di attuazione tale da non lasciare dubbio sulla loro consistenza finale: mere attività propedeutiche o preparatorie non sono sufficienti a considerare i lavori iniziati.

• d.l. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37, comma 24 (convertito)

  in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia, ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen., per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, i termini ordinari di decadenza per l'accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione

  Il raddoppio opera quando sussistono seri indizi di reato che impongono l'obbligo di denuncia; la Corte ha ribadito che si tratta di un nuovo termine di decadenza applicabile anche se la denuncia non è stata formalmente presentata o è stata archiviata, purché il giudice tributario accerti l'esistenza degli indizi.

• d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Riferimento alle fattispecie penali tributarie la cui sussistenza (o la presenza di seri indizi) giustifica il raddoppio dei termini di accertamento; la Corte ha ritenuto provata, ai fini del raddoppio, l'esistenza di elementi oggettivi significativi posti dalla ricostruzione dell'Ufficio (entità dell'imposta, intreccio soggettivo societario, trasferimenti di sede, ecc.).

• legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  La norma garantisce il contraddittorio endoprocedimentale riconoscendo il termine dilatorio di 60 giorni decorrente dalla consegna del verbale di chiusura delle operazioni. La Corte ha ritenuto che, in caso di accesso mirato finalizzato all'acquisizione di documenti, il verbale di accesso consegnato al contribuente sia idoneo a far decorrere tale termine.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52

  Prevede il processo verbale di constatazione/verbale di chiusura delle operazioni in occasione di accessi e ispezioni; la Corte ha chiarito che la nozione è ampia e comprende anche i verbali di accesso che attestano l'acquisizione documentale, i quali garantiscono le tutele procedimentali del contribuente.

• legge 22 gennaio 1929, n. 4, art. 24

  Norma storica che disciplina il processo verbale di constatazione da parte degli organi accertatori; la Corte ha confermato che il processo verbale non deve necessariamente contenere contestazioni ma può limitarsi a descrivere atti e documenti acquisiti, restando comunque idoneo a far decorrere i termini previsti per il contraddittorio.

Massime di principio

• In materia di IVA su cessioni immobiliari, la qualificazione dell'atto (imponibile vs esente) dipende dallo stato di avanzamento effettivo dei lavori al momento della cessione: lavori meramente propedeutici non bastano a considerare l'intervento "iniziato" ai fini dell'esenzione/competenza.
• Le valutazioni di fatto del giudice di merito (es. se i lavori erano iniziati o meno) sono difficilmente sindacabili in Cassazione: è fondamentale conservare elementi probatori con data certa che dimostrino l'effettivo avvio e lo stato del cantiere.
• Se l'Amministrazione rileva indizi di reati tributari ai sensi del d.lgs. n. 74/2000, il termine per notificare l'avviso di accertamento può essere esteso ("raddoppiato"); il contribuente può contestare tale estensione soltanto dimostrando l'assenza di seri indizi oggettivi che giustifichino l'obbligo di denuncia.
• In caso di accesso mirato finalizzato all'acquisizione di documenti, il verbale di accesso consegnato al contribuente può essere considerato idoneo a far decorrere il termine dilatorio di 60 giorni per il contraddittorio endoprocedimentale: non sempre è necessario un successivo "PVC" esplicito.
• Per tutelarsi processualmente, il contribuente dovrebbe chiedere espressamente, all'atto dell'accesso, copia del verbale rilasciato e, se oppone criticità, presentare tempestive osservazioni e richieste entro il termine di 60 giorni per preservare il diritto di difesa.
• Nel valutare operazioni con possibili interposizioni societarie o rilevanti concatenazioni soggettive tra venditori, acquirenti e appaltatori, l'Amministrazione può integrare elementi per ipotizzare comportamenti elusivi o fraudolenti; il contribuente deve documentare la genuinità economica dell'operazione e la reale autonomia delle società coinvolte.