Cassazione Civile, Sentenza n. 24077/2024 del 06/09/2024

Esito

La controversia

Domanda di rimborso della ritenuta IRES applicata su dividendi distribuiti da Avio S.p.A. per gli anni 2014 e 2015; il ricorrente sosteneva di essere il beneficiario effettivo dei dividendi e di godere dell'esenzione prevista dal paragrafo 5 del Protocollo aggiuntivo alla Convenzione contro le doppie imposizioni Italia–Oman; questioni controverse: prova del flusso finanziario (certificazioni bancarie), natura trasparente/interposta delle entità intermedie (LP e FCPR) e rilevanza della localizzazione del principal place of business (Guernsey vs Regno Unito) ai fini dell'attuabilità dello scambio d'informazioni e dell'applicabilità della Convenzione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondato il primo motivo (presunta nullità per carenza di esposizione concisa dei fatti) ma ha accolto i motivi secondo, terzo e quarto: ha rilevato che la Convenzione e il paragrafo 5 del Protocollo potevano trovare applicazione (anche tenendo conto della natura sovrana del Fondo), che la CTR non ha adeguatamente valutato le certificazioni bancarie e le risultanze che potevano dimostrare il trasferimento dei dividendi al Fondo e che non è stato correttamente escluso il carattere trasparente/di soggetti interposti di LP e FCPR. Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata nei punti accolti e il procedimento è rinviato alla CTR d'appello di Pescara in diversa composizione per nuovo esame; la Corte ha inoltre rinviato la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• Convenzione contro le doppie imposizioni tra Repubblica italiana e Sultanato dell'Oman (art. 10 e Protocollo aggiuntivo, par. 5)

  «lo State General Reserve Fund, interamente posseduto e controllato dal Sultanato dell'Oman, è esente da ogni imposta sul reddito o sugli utili derivanti dagli investimenti in Italia del Fondo stesso»

  Il paragrafo 5 del Protocollo è stato interpretato come riconoscimento di esenzione fiscale per il fondo sovrano; se il fondo è provato essere beneficiario effettivo dei dividendi, ha titolo a richiedere il rimborso delle ritenute secondo le aliquote vigenti ratione temporis.

• Legge 11 marzo 2002, n. 50 (ratifica ed esecuzione Convenzione Italia–Oman)

  Atto di ratifica della Convenzione; rende la Convenzione applicabile nell'ordinamento interno italiano.

• D.lgs. n. 239/1996 (art. 6)

  Normativa nazionale relativa alle ritenute sui redditi di capitale e alle condizioni per l'attuazione dello scambio d'informazioni; richiamata in relazione alla necessità di verificare l'attuabilità dello scambio di informazioni con gli Stati esteri.

• D.M. 4 settembre 1996 (attuativo art. 6 d.lgs. n. 239/1996)

  Decreto attuativo riguardante l'elenco degli Stati con cui è possibile lo scambio di informazioni fiscali; esaminato rispetto alla posizione di Guernsey e al principio di effettiva disponibilità di informazioni.

• D.M. 9 agosto 2016 (art. 1, comma 1, lett. a) - aggiornamento elenco per lo scambio d'informazioni)

  Modifica l'elenco degli Stati con i quali è possibile lo scambio d'informazioni; la Corte ha precisato che la successiva inclusione di Guernsey nell'elenco non cancella la natura societaria inglese (per LP costituita nel Regno Unito) e non preclude l'applicabilità della Convenzione.

• Art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Richiamato in relazione alla distribuzione dell'onere probatorio: la Corte ha osservato che il giudice di merito avrebbe dovuto esaminare adeguatamente le prove fornite dal ricorrente (certificazioni bancarie, documentazione contrattuale) e non limitarsi a respingerle senza motivazione sufficiente.

• Art. 360 cod. proc. civ. (motivi di nullità e di cassazione)

  Norma processuale richiamata per inquadrare i motivi di ricorso per cassazione (n. 3 e n. 4 relativo a violazione di norme di legge e n. 4 sulla motivazione); valutata nei limiti della decisione della Corte.

• Commentario al Modello di Convenzione OCSE (2014/2017) - soft law

  Usato come strumento ermeneutico: il Commentario indica che lo status di 'beneficial owner' può emergere da fatti e circostanze sostanziali (es. il destinatario non ha il diritto di usare e godere liberamente del dividendo se è obbligato a trasferirlo ad altri). La Corte ne riconosce valore interpretativo come guida non vincolante.

Massime di principio

• Per ottenere il rimborso di ritenute su dividendi basato su una Convenzione internazionale è cruciale dimostrare il ruolo di 'beneficial owner' con prove documentali concrete (flussi bancari, attestazioni che mostrino il trasferimento effettivo dei proventi al richiedente).
• La natura 'trasparente' o 'interposta' di entità veicolo (fondi, LP, FCPR) può essere valutata non solo sulle clausole statutarie ma anche sulla base di fatti, comportamenti e pratiche contrattuali: pertanto è importante produrre statuti, mandati gestionali, delibere di distribuzione e prove operative che mostrino la funzione economica svolta dall'entità.
• La localizzazione del principal place of business non annulla in sé la qualificazione giuridica originaria di un'entità (es. LP costituita nel Regno Unito) e non preclude automaticamente l'applicazione della Convenzione se lo scambio di informazioni è ragionevolmente attuabile, specialmente quando il beneficiario è un fondo sovrano.
• Il giudice valuta la completezza e sufficienza della prova: l'Amministrazione finanziaria non può limitarsi a disconoscere la documentazione senza motivare adeguatamente; analogamente il contribuente deve fornire una catena documentale coerente (contratti, certificazioni bancarie, evidenze di contabilizzazione) riconciliabile con gli importi richiesti a rimborso.
• Il Commentario OCSE può essere usato come guida interpretativa per definire il concetto di 'beneficial owner' e per accertare situazioni in cui il destinatario non abbia il diritto di utilizzare pienamente i proventi; le corti nazionali lo considerano rilevante come soft law.
• In presenza di dubbio sulla titolarità fiscale e sull'applicabilità di esenzioni convenzionali, la decisione può essere rimessa al giudice di merito per un approfondito esame istruttorio: è quindi strategico chiedere e preparare istruttorie tempestive e documentazione probatoria esauriente fin dalle fasi amministrative.
• L'onere della prova resta centrale: chi invoca l'esenzione/diritto al rimborso deve fornire elementi probatori che non siano facilmente smentibili; in assenza di elementi contrari il giudice può riconoscere una presunzione di corrispondenza tra finalità dell'investimento e ruolo del beneficiario effettivo.
• Verificare sin dalla fase iniziale la coerenza tra gli importi richiesti a rimborso e la documentazione a supporto (certificati, estratti conto, registrazioni contabili) per evitare rigetti per incongruenze formali.