Cassazione Civile, Sentenza n. 25192/2022 del 24/08/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva accolto l'appello della MADA riformando la decisione di primo grado: l'ufficio aveva contestato per gli anni 2003-2005 indebite detrazioni IVA, deduzioni di costi e fatturazioni soggettivamente inesistenti connesse a partecipazione a frodi 'carosello' tramite società cartiere. In cassazione l'Agenzia deduceva, in particolare, errata valutazione della prova da parte della CTR, violazione delle regole sull'onere della prova (art. 2697 e 2729 c.c.), e mancata valutazione di documenti utili (es. reversale/annullamento assegno) nonostante le contestazioni sui costi non inerenti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso relativamente al primo e al terzo motivo, ritenendo che la CTR avesse negletto la corretta distribuzione dell'onere probatorio e non avesse adeguatamente valutato documenti e indizi (tra cui la conoscibilità della frode da parte della MADA e la mancata verifica della reversale relativa ad un assegno). Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla medesima commissione in diversa composizione; la Corte ha altresì demandato alla commissione di merito la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 2729 cod. civ.

  Richiamato in relazione alle presunzioni e alla valutazione degli indizi in tema di prova: la sentenza affronta la necessità che le presunzioni siano fondate su elementi specifici e valutati correttamente dal giudice di merito.

• art. 2697 cod. civ.

  Norma sull'onere della prova: la Corte ribadisce che l'onere della prova grava sull'Amministrazione finanziaria quando contesta operazioni soggettivamente o oggettivamente inesistenti, salvo che questa assolva il proprio onere istruttorio, dopodiché grava sul contribuente la prova contraria (diligenza nella scelta del fornitore).

• art. 360, n. 3 cod. proc. civ.

  Fondamento del ricorso per cassazione per violazione di norme di diritto: la Corte ha valutato i motivi alla luce di tale norma per verificare la corretta applicazione delle regole sull'onere della prova e la valutazione degli indizi.

• art. 60-bis, d.P.R. n. 633/1972

  Norma che ha introdotto responsabilità solidale del cessionario per il versamento dell'IVA (entrata in vigore 1/1/2005). Nella causa è richiamata per la contestualizzazione temporale e per la rilevanza della responsabilità del cessionario nelle operazioni transfrontaliere/di importazione.

• art. 109, d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato in relazione ai profili di deducibilità dei costi: la CTR è stata censurata per non aver adeguatamente valutato le contestazioni dell'Amministrazione sui costi e sulla loro inerenza.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (C-439/04, C-440/04; C-285/11; C-642/11)

  Richiami a principi UE sul regime IVA: in particolare il principio che la detrazione IVA costituisce un diritto fondamentale del sistema e che la sua negazione richiede adeguata prova della frode e/o della consapevolezza del destinatario.

• Cass. 20/07/2020, n.15369

  In tema di IVA, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l'onere di provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto.

  Principio applicato dalla Corte: l'Amministrazione deve dimostrare (anche per presunzioni fondate) la conoscenza o conoscibilità del meccanismo evasivo da parte del cessionario; solo dopo ciò il contribuente deve provare di aver esercitato la diligenza richiesta.

• Cass. 12/05/2011, n.10414

  Precedente richiamato in tema di diligenza richiesta al cessionario nella scelta del fornitore: il giudice deve valutare elementi oggettivi (struttura operativa, clientela, capacità commerciale) per escludere il coinvolgimento nella frode.

• Cass. 19/12/2019, n.33915

  Richiamata per affermare che la congruità del prezzo e la regolarità formale non escludono la soggettiva inesistenza dell'operazione: tali elementi possono essere utilizzati per rendere apparente la realtà di un'operazione fittizia.

Massime di principio

• L'onere di provare che una fattura è riferibile a operazioni soggettivamente inesistenti (o che il cessionario fosse consapevole della frode) grava inizialmente sull'Amministrazione finanziaria; questa può avvalersi di presunzioni fondate su elementi oggettivi specifici.
• Solo se l'Amministrazione assolve al proprio onere probatorio, il contribuente è tenuto a dimostrare di aver adottato la diligenza richiesta (anche massima diligenza relativa alla propria professione) nella scelta e nel controllo del fornitore.
• Documenti prodotti tardivamente (es. modelli F24 acquisiti in sede di appello) o prove non acquisite al momento delle operazioni perdono efficacia probatoria rispetto allo stato soggettivo del cessionario al momento della cessione.
• La congruità dei prezzi e la regolarità formale delle fatture sono elementi neutri o addirittura strumentali e non escludono di per sé la frode: occorre valutare il contesto fattuale e indizi ulteriori (ripetute variazioni di sede, prestanome, rapporti durevoli con società cartiere, anticipi di pagamento, ecc.).
• Le dichiarazioni rese da terzi (gestori di società cedenti) devono essere valutate nella loro attendibilità e nell'ambito del contraddittorio; non possono sostituire un'istruttoria adeguata dell'Amministrazione.
• In presenza di vizi nella valutazione probatoria da parte del giudice di merito la cassazione può disporre la riforma con rinvio per nuovo esame, anche limitatamente agli specifici profili (es. verifica della reversale/annullamento assegno o della inerenza di spese).