Cassazione Civile, Sentenza n. 25193/2022 del 24/08/2022

Esito

La controversia

Impugnazione del rifiuto parziale di rimborso dell'imposta applicata su una somma di Euro 99.000,00 percepita a titolo di incentivo all'esodo. La ricorrente sosteneva che tale somma avesse natura indennitaria/pensionistica e quindi dovesse essere assoggettata a tassazione in Francia ai sensi dell'art. 18 della Convenzione italo-francese contro le doppie imposizioni, mentre l'Agenzia riteneva che la somma avesse natura retributiva e fosse quindi disciplinata dall'art. 15 della stessa Convenzione.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso. Ha ritenuto che l'incentivo all'esodo costituisca una prestazione corrispettiva erogata dal datore di lavoro in cambio del consenso del lavoratore alla cessazione anticipata del rapporto e, pertanto, abbia natura di remunerazione dipendente. Ne consegue che la somma rientra nella categoria dei salari, stipendi e altre remunerazioni analoghe di cui all'art. 15 della Convenzione Italia-Francia e non nelle pensioni o remunerazioni analoghe di cui all'art. 18. Pertanto la decisione della Commissione Tributaria Regionale è confermata. Per le ragioni esaminate la Cassazione ha compensato le spese di lite.

Norme richiamate

• Convenzione Italia-Francia per il contrasto della doppia imposizione (7.1.1992, n.20) - Art. 15

  "Art. 15, Lavoro subordinato. 1. Salve le disposizioni degli articoli 16, 18, 19, 20 e 21, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato. 2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni che un residente di uno Stato riceve in corrispettivo di un'attività dipendente svolta nell'altro Stato sono imponibili soltanto nel primo Stato se: a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell'anno fiscale considerato, e b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato, e c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato."

  La Corte ha interpretato l'art. 15 nel senso che gli incentivi all'esodo costituiscono "salari, stipendi e altre remunerazioni analoghe" quando sono corrisposti come controprestazione per il consenso alla cessazione del rapporto di lavoro; pertanto se l'attività è svolta anche nello Stato italiano le somme sono imponibili in Italia salvo che ricorrano le condizioni del par. 2 (183 giorni, datore non residente, onere non a carico di stabile organizzazione).

• Convenzione Italia-Francia per il contrasto della doppia imposizione (7.1.1992, n.20) - Art. 18

  "Art. 18. Pensioni. 1. Fatte salve le disposizioni del paragrafo 2 dell'articolo 19, le pensioni e le altre remunerazioni analoghe, pagate ad un residente di uno Stato in relazione ad un cessato impiego, sono imponibili soltanto in questo Stato. 2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le pensioni ed altre somme pagate in applicazione della legislazione sulla sicurezza sociale di uno Stato, sono imponibili in detto Stato."

  La Corte ha escluso l'applicabilità dell'art. 18 agli incentivi all'esodo nella specie, ritenendo che tali somme non siano pensioni o remunerazioni analoghe ma remunerazioni connesse al rapporto di lavoro, e dunque rientrino nell'art.15.

• d.P.R. n. 917/1986 (Testo unico delle imposte sui redditi) - Art. 16, comma 1, lett. a) e Art. 48, comma 2

  La sentenza richiama la giurisprudenza che qualifica gli incentivi all'esodo come redditi da lavoro dipendente assoggettati a tassazione separata ex art. 16 TUIR (quando ricorrono i presupposti) e esclude che si tratti di sussidi occasionali ai sensi dell'art. 48, comma 2, TUIR.

Massime di principio

• Un incentivo all'esodo concordato con il datore di lavoro e corrisposto in cambio del consenso del lavoratore alla cessazione anticipata del rapporto tende ad essere qualificato come remunerazione dipendente e rientra nell'art. 15 dei modelli di Convenzione basati sul modello OCSE.
• Quando una Convenzione bilaterale è redatta sul modello OCSE, la distinzione tra "remunerazioni" (art. 15) e "pensioni/altre remunerazioni analoghe" (art. 18) dipende dalla natura della prestazione: se è una controprestazione per l'attività/consenso alla cessazione si applica art.15; se è assimilabile a una pensione/sostegno post-cessazione (es. prestazioni previdenziali) può trovare applicazione art.18.
• Occorre sempre verificare le condizioni di limitazione dell'imposizione previste dal par. 2 dell'art. 15 (es. regola dei 183 giorni, residenza del datore di lavoro, onere non sostenuto da stabile organizzazione) per stabilire quale Stato sia competente a tassare.
• La qualificazione civilistica/fiscale nazionale della somma (retributiva o indennitaria) è determinante per l'applicazione del relativo articolo convenzionale: bisogna valutare se la somma è una corrispettivo per una prestazione (anche per il consenso alla cessazione) o una prestazione assimilabile a pensione o previdenza.
• In casi dubbiosi è opportuno acquisire elementi contrattuali e fattuali che dimostrino la correlazione diretta tra la somma e la prestazione/consenso del lavoratore (accordi transattivi, clausole, motivazioni economiche) per la corretta qualificazione ai fini convenzionali e fiscali.