Cassazione Civile, Sentenza n. 11365/2023 del 02/05/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi d'accertamento per gli anni 2006 e 2008 che contestavano maggiori imponibili (circa €4.000.000 per il 2006 come reddito di capitale; per il 2008 €1.293.070 come reddito di capitale e €871.670 come reddito di lavoro autonomo), con rideterminazione di Irpef, Irap, Iva e irrogazione di sanzioni. Il ricorrente ha censurato principalmente: mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale (art.12 l.212/2000, art.37-bis d.P.R. n.600/1973 e Carta dei Diritti Fondamentali UE), errata qualificazione degli importi (redditi di capitale vs redditi diversi), carente motivazione sull'elemento elusivo delle cessioni e sull'esistenza di autonoma organizzazione (IRAP), vizi nell'onere della prova e omessa pronuncia sulle sanzioni.

La decisione

La Corte di legittimità ha rigettato i motivi relativi all'assenza del contraddittorio per gli accertamenti svolti senza accessi (motivi 1, 2, 3) ritenendo conforme l'orientamento giurisprudenziale che limita l'obbligo del termine dilatorio agli accessi/ispezioni presso la sede del contribuente; ha però accolto alcuni motivi (6°, 9°, 10°, 11°) che censuravano la sentenza d'appello per carenza di motivazione (in particolare sulla qualificazione dei maggiori redditi come redditi di capitale, sulla elusività dell'operazione di cessione delle quote e sull'omessa trattazione della questione riguardante le sanzioni), nonché l'omessa motivazione in punto sanzioni. Per questi profili la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, per nuovo esame; il collegio ha disposto altresì la liquidazione delle spese di legittimità.

Norme richiamate

• legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12 comma 7

  Prevede garanzie endoprocedimentali (termine dilatorio) in caso di accessi/ispezioni presso la sede del contribuente; la giurisprudenza interpreta l'obbligo come limitato agli accertamenti caratterizzati dall'intromissione nei locali del contribuente, non estendendolo automaticamente agli accertamenti 'a tavolino'.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis (commi 4 e 5, all'epoca vigenti)

  Disciplinava (e puniva con nullità) il procedimento volto a garantire il contraddittorio preventivo in caso di contestazione di condotte elusive/abuso del diritto; la Corte rileva che la disciplina è stata poi recepita e dettagliata nell'art.10-bis della l.212/2000, e che violazioni formali possono comportare nullità dell'atto se non risultano rispettate le garanzie previste.

• Carta dei Diritti Fondamentali dell'Unione Europea, art. 41 comma 2

  "Il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio"

  Riconosce il diritto ad essere ascoltati; la Corte precisa che, ove il diritto UE non disciplini dettagliatamente condizioni e conseguenze, spetta al diritto nazionale regolare le modalità purché siano rispettati i principi di equivalenza ed effettività; per impugnare la violazione il contribuente deve indicare concretamente le ragioni che avrebbe potuto far valere.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52 (richiamato) e d.P.R. 600/1973 art. 33

  Indicano le ipotesi tipiche di 'accessi, ispezioni e verifiche' per le quali opera la previsione del processo verbale e del termine dilatorio; servono a delimitare il perimetro in cui il contraddittorio preventivo è obbligatorio.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32

  Norme sulla documentazione e indagini bancarie utilizzate dall'Amministrazione per l'accertamento; richiamata nella discussione sull'utilizzo dei questionari e degli accertamenti 'a tavolino'.

• codice civile, art. 2697

  Regola il riparto dell'onere della prova; la Corte ricorda che il giudice di legittimità non può rinnovare la valutazione del merito probatorio e che le doglianze che implicano rivalutazione delle prove sono inammissibili se non censurate sotto il profilo del principio di diritto.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3

  Disciplina le sanzioni tributarie; la Corte ha rilevato l'omessa pronuncia in sentenza di merito su questioni relative alla comminazione delle sanzioni e ha accolto il motivo che segnalava tale omissione.

• codice de procedura civile, art. 360 (criteri di cassazione)

  Articolo richiamato come parametro della cassazione per i motivi di diritto proposti; la Corte ha esaminato i motivi di legittimità alla luce delle fattispecie previste dall'art.360.

Massime di principio

• L'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale (termine dilatorio) per gli accertamenti fiscali si applica tipicamente quando l'Amministrazione effettua accessi/ispezioni presso i locali del contribuente; negli accertamenti 'a tavolino' l'obbligo non è automaticamente richiesto, salvo che una norma speciale (es. discipline anti-abuso) preveda diversamente.
• Per le imposte armonizzate e per le garanzie dettate dal diritto UE, l'assenza del contraddittorio può rendere invalido l'atto solo se il contribuente dimostra in concreto le ragioni che avrebbe potuto spiegare nel contraddittorio e che non sono state prese in considerazione (non basta una contestazione generica).
• Le norme speciali antielusive (ex art.37-bis d.P.R. 600/1973 poi integrate in art.10-bis l.212/2000) impongono particolari garanzie procedimentali: la loro violazione può comportare la nullità dell'atto fiscale, ma occorre verificare caso per caso se il contraddittorio sia stato effettivamente svolto o se la legge richieda un procedimento specifico.
• Il giudice di legittimità non riesamina il merito probatorio: le censure che chiedono una nuova valutazione delle prove sono inammissibili se non fondate su violazioni di diritto relative al riparto dell'onere della prova o a vizi processuali specifici.
• Una sentenza d'appello che si limiti ad aderire alla motivazione del primo grado senza svolgere un esame critico e logico degli argomenti può essere cassata per motivazione apparente o insufficiente; pertanto l'Amministrazione, quando impugna una decisione favorevole al contribuente, deve motivare in modo chiaro e fondato le ragioni del diverso convincimento.
• Le eccezioni meramente processuali (es. specificità dell'appello) possono essere ritenute implicitamente rigettate se il giudice di merito non le tratta espressamente; tuttavia l'omesso esame di questioni di merito (inclusa l'omessa trattazione di censure rilevanti come le sanzioni) integra vizio censurabile in Cassazione.