Cassazione Civile, Sentenza n. 34292/2021 del 15/11/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della C.T.R. Lombardia che aveva rigettato l'appello dell'Agenzia delle entrate avverso la sentenza della C.T.P. di Milano relativa agli avvisi di accertamento emessi nei confronti dei tre soci (per trasparenza ai sensi dell'art. 5 DPR 917/1986). Questione giuridica centrale: interpretazione dell'art. 13-bis, comma 4, del d.l. 1° luglio 2009, n. 78 (che rinvia agli effetti degli artt. 14 e 15 del d.l. 25 settembre 2001, n. 350) e dell'art. 14 del d.l. n. 350/2001 in ordine alla preclusione dell'attività di accertamento a seguito di rimpatrio/"scudo fiscale" e, in particolare, al riparto dell'onere della prova. La C.T.R. aveva ritenuto che la presentazione della dichiarazione riservata e del rimpatrio producesse ipso iure la preclusione dell'accertamento nei limiti delle somme "scudate", senza obbligo per il contribuente di fornire prova specifica della coincidenza tra imponibile accertato e somme rimpatriate. Inoltre i ricorrenti contestavano la mancata convocazione dei soci nella fase precontenziosa dell'accertamento con adesione della società.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate e cassato la sentenza impugnata, stabilendo il seguente principio di diritto: l'effetto preclusivo previsto dall'art. 13-bis, comma 4, d.l. n. 78 del 2009 (che rinvia all'art. 14 d.l. n. 350/2001) è una misura eccezionale a favore del contribuente e comporta che spettano al contribuente l'onere di provare la concreta correlazione oggettiva, quantomeno di compatibilità, tra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati. In sostanza la preclusione non opera automaticamente ogni volta che sia teoricamente possibile una riconducibilità: ove l'Agenzia formuli una specifica contestazione, il contribuente deve dimostrare come e quando le disponibilità estere si siano originate e che le somme rimpatriate corrispondono a quelle riferibili all'evasione contestata. La Corte ha inoltre respinto il ricorso incidentale dei soci relativo alla mancata convocazione nella fase di adesione, confermando che non sussiste litisconsorzio necessario tra società e soci nelle definizioni intervenute con adesione; pertanto la mancata convocazione dei soci non inficia automaticamente l'efficacia degli atti rispetto ai soci. La causa è stata rinviata alla C.T.R. Lombardia in diversa composizione per ulteriori determinazioni e per le spese di giudizio.

Norme richiamate

• art. 13-bis del d.l. 1° luglio 2009, n. 78

  "l'effettivo pagamento dell'imposta produce gli effetti di cui agli articoli 14 e 15 e rende applicabili le disposizioni di cui all'art. 17 del d.l. 25 settembre 2001, n. 350" (quarto comma, come richiamato)

  La Corte interpreta il disposto come riconducente all'art. 14 del d.l. n. 350/2001 gli effetti di preclusione dell'accertamento, ma precisa che tale effetto è di favore per il contribuente e richiede che sia il contribuente a dimostrare la concreta correlazione tra imponibile accertato e somme/beni rimpatriati

• art. 14 del d.l. 25 settembre 2001, n. 350

  "il rimpatrio delle attività finanziarie ... preclude ... ogni accertamento tributario e contributivo ... limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all'estero e oggetto di rimpatrio" (primo comma, lett. a)

  La Corte richiede un'interpretazione restrittiva: la preclusione opera solo nei confronti degli imponibili effettivamente e oggettivamente correlabili, per ammontare e cronologia, con le somme rimpatriate; non opera automaticamente in senso ampio

• art. 5 del d.P.R. n. 917 del 1986

  NON RIPORTATA TESTUALMENTE NELLA SENTENZA

  Richiamato per il principio di trasparenza nei rapporti societari: i redditi della società sono imputati ai soci in misura della loro quota, motivo per cui gli avvisi ai soci derivano dall'accertamento sui redditi societari

• art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973

  NON RIPORTATA TESTUALMENTE NELLA SENTENZA

  Richiamato per affermare che la definizione della posizione della società mediante adesione costituisce titolo per l'accertamento nei confronti delle persone fisiche socie e che, quindi, non opera un litisconsorzio necessario con i soci nella procedura di adesione

Massime di principio

• La preclusione dell'accertamento per effetto del cosiddetto "scudo fiscale" non opera automaticamente ogni volta che sia teoricamente possibile una riconducibilità: è misura agevolativa eccezionale e il contribuente ha l'onere probatorio di dimostrare la correlazione oggettiva (quantitativa e temporale) tra imponibile contestato e somme/beni rimpatriati
• Se l'Amministrazione finanziaria formula specifiche contestazioni riguardo all'origine e alla coincidenza delle somme, il contribuente deve fornire elementi documentali (es. flussi bancari, documentazione sulla formazione delle disponibilità estere, tempistiche, contabili) per dimostrare che le somme "scudate" corrispondono ai ricavi o utili oggetto dell'accertamento
• La portata dello "scudo" va interpretata restrittivamente e non estende la preclusione ad ambiti diversi da quelli esplicitamente coperti (es.: secondo orientamenti richiamati, la preclusione non si estende automaticamente agli accertamenti IVA)
• La mancata convocazione dei soci nella fase di contraddittorio dell'adesione della società non determina, di per sé, la nullità o inefficacia dell'atto nei confronti dei soci: non sussiste litisconsorzio necessario tra società e soci nelle procedure di adesione; ciascun socio conserva la possibilità di eccepire ragioni personali
• In casi analoghi, l'ufficio dovrebbe circostanziare la contestazione indicando perché ritiene non corrispondenti le somme rimpatriate agli imponibili accertati; il contribuente dovrebbe rispondere con prove dirette della provenienza e della coincidenza (date, importi, movimenti bancari, documentazione patrimoniale)