Sentenza del 10/12/2019 n. 4961 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate sosteneva che, per determinare l'imposta di successione, dovessero essere sommati al valore dei beni ereditati i valori attuali delle donazioni effettuate in vita dal de cuius agli eredi e ai legatari, applicando poi la franchigia o quota esente. I contribuenti contestavano tale ricostruzione, sostenendo che il cosiddetto cumulo tra donatum e relictum non fosse più applicabile dopo il superamento del sistema delle aliquote progressive e l'introduzione di aliquote determinate in base al grado di parentela.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato integralmente la sentenza di primo grado, che aveva escluso il cumulo dei beni donati con quelli caduti in successione ai fini della determinazione dell'imposta. Il contenzioso relativo alla posizione di D. C. era già divenuto definitivo perché non impugnato. L'Agenzia delle Entrate è stata inoltre condannata al pagamento delle spese del grado d'appello, liquidate in 3.000 euro, oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 8, comma 4, D.Lgs. n. 346/1990

  Il valore globale netto dell'asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari.

  La norma prevedeva il cumulo figurativo tra donazioni effettuate in vita e beni ereditari esclusivamente per determinare aliquote progressive. Venuta meno la progressività delle aliquote, la Commissione ha ritenuto la disposizione implicitamente superata e incompatibile con il nuovo sistema.

• Art. 69, comma 1, lettera c), Legge n. 342/2000

  Aliquote fisse in ragione del grado di parentela.

  La disposizione ha sostituito il criterio delle aliquote progressive basate sul valore dell'asse con un sistema fondato principalmente sul rapporto di parentela tra beneficiario e de cuius. Di conseguenza, è venuta meno la funzione antielusiva del cumulo tra donatum e relictum.

• Legge n. 383/2001

  La legge ha previsto la soppressione dell'imposta sulle successioni e donazioni, nel quadro dell'evoluzione normativa che ha reso non più coerente il meccanismo del cumulo previsto dall'art. 8, comma 4, del D.Lgs. n. 346/1990.

• Art. 2, commi 47-54, Legge n. 286/2006, di conversione del D.L. n. 262/2006

  La disciplina ha reintrodotto l'imposta sulle successioni e donazioni, richiamando le disposizioni del D.Lgs. n. 346/1990 solo se compatibili e prevedendo aliquote determinate in base al rapporto di parentela e al valore devoluto a ciascun erede o legatario.

• Art. 2, comma 52, Legge n. 286/2006

  La disposizione ha abrogato espressamente l'art. 7, commi da 1 a 2-quater, del D.Lgs. n. 346/1990, che costituiva il riferimento essenziale per il precedente sistema delle aliquote progressive. Tale abrogazione rafforza l'incompatibilità del cumulo previsto dall'art. 8, comma 4.

• Giurisprudenza di legittimità: Cass. nn. 26050/2016, 24940/2016, 12779/2018, 29739/2008, 5972/2007, 8489/1997 e ord. n. 758/2019

  Intervenuta la soppressione del sistema dell'aliquota progressiva in forza della L. n. 342 del 2000, art. 69, deve ritenersi implicitamente abrogato il D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 8, comma 4.

  La giurisprudenza citata ritiene che il cumulo tra donatum e relictum avesse una funzione esclusivamente strumentale alla determinazione delle aliquote progressive. Poiché il sistema vigente utilizza aliquote fisse collegate al grado di parentela e applicate alla quota devoluta, il cumulo non può essere utilizzato per aumentare la base imponibile o l'imposta dovuta.

Massime di principio

• Nel sistema dell'imposta di successione basato su aliquote determinate dal grado di parentela, le donazioni effettuate in vita dal de cuius non devono essere automaticamente sommate ai beni ereditati per aumentare l'imposta dovuta, salvo una specifica e compatibile previsione normativa.
• Il meccanismo del cumulo tra donatum e relictum aveva principalmente la funzione di rendere applicabili aliquote progressive e non quella di ampliare la base imponibile. Venuto meno il sistema progressivo, tale meccanismo non può essere applicato in via automatica.
• Le disposizioni del D.Lgs. n. 346/1990 richiamate dalla normativa successiva possono essere applicate soltanto se compatibili con il regime reintrodotto nel 2006; le norme collegate al vecchio sistema progressivo devono quindi essere disapplicate o considerate implicitamente superate quando incompatibili.
• In presenza di un orientamento giurisprudenziale consolidato della Cassazione contrario al cumulo, l'Amministrazione finanziaria deve motivare in modo particolarmente rigoroso l'eventuale pretesa impositiva fondata sulla somma delle donazioni e dell'eredità.
• Una parte della sentenza non specificamente impugnata diventa definitiva e non può più essere rimessa in discussione nel successivo grado di giudizio.