Sentenza del 09/08/2024 n. 22571 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorso riguardava l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2006. L’Agenzia aveva considerato omessa la dichiarazione dei redditi per un’anomalia del codice fiscale e recuperato a tassazione i versamenti al fondo consortile, pari a 144.162,78 euro al netto delle quote di ammissione, ritenendoli corrispettivi per servizi ai consorziati; aveva inoltre contestato l’omessa fatturazione e rilevato un incremento di 463.639,64 euro dei lavori in corso, imputato a componenti positivi ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP. In Cassazione il Consorzio ha dedotto, in sintesi, difetti di motivazione e violazioni di legge sulla qualificazione dei contributi, sulla competenza temporale e sulla tassazione delle rimanenze e dei costi; ha inoltre contestato l’obbligo di ribaltare e fatturare alle consorziate i costi e l’IVA. Ha sostenuto che i contributi erano partecipativi o, al più, di competenza degli anni delle cessioni delle aree, stipulate dal 2007, e che i costi documentati avrebbero dovuto ridurre il reddito imponibile.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è inammissibile nella parte in cui lamenta una motivazione apparente rispetto a un rigetto implicito, perché il vizio era stato prospettato in modo non coerente con la distinzione tra omessa pronuncia e difetto motivazionale; è inoltre infondato, poiché la CTR aveva spiegato che i contributi finanziavano servizi resi alle consorziate e costituivano corrispettivi, e aveva motivato l’imponibilità delle rimanenze per mancata prova della loro natura di costi. Il secondo motivo è inammissibile: la deduzione forfettaria dei costi presupponeva un accertamento induttivo puro, ma la relativa questione non risultava specificamente sottoposta ai giudici di merito e il ricorso non riportava gli elementi necessari a qualificare così l’accertamento. Il terzo e il quarto motivo, esaminati insieme, sono infondati: la CTR aveva accertato in fatto che il Consorzio operava per conto delle consorziate, realizzando opere di urbanizzazione e coprendone i costi con i contributi; in tale assetto era dovuto il ribaltamento dei costi e la relativa fatturazione ai fini IVA. La detrazione dell’IVA sugli acquisti era stata dichiarata inammissibile dalla CTR perché non specificamente impugnata in appello per l’anno in esame. La sentenza di secondo grado, che aveva riformato quella di primo grado e respinto integralmente il ricorso introduttivo, resta quindi ferma. Il Consorzio è stato condannato a pagare le spese di Cassazione, liquidate in 14.000 euro oltre spese prenotate a debito, e l’ulteriore contributo unificato, ove dovuto.

Norme richiamate

• Art. 112 c.p.c. e art. 360, primo comma, nn. 4 e 5, c.p.c.

  se il giudice omette del tutto di pronunciarsi su una domanda od un'eccezione, ricorrerà un vizio di nullità della sentenza per error in procedendo, censurabile in Cassazione ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; se, invece, il giudice si pronuncia sulla domanda o sull'eccezione, ma senza prendere in esame una o più delle questioni giuridiche sottoposte al suo esame nell'ambito di quella domanda o di quell'eccezione, ricorrerà un vizio di motivazione, censurabile in Cassazione ai sensi dell' art. 360 , comma primo, n. 5, cod. proc. civ.

  L’omessa decisione su una domanda o eccezione integra un error in procedendo; l’omesso esame di singole questioni giuridiche all’interno di una domanda decisa riguarda invece il vizio motivazionale. La censura deve essere ricondotta correttamente al tipo di vizio.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. e art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente - come parte del documento in cui consiste la sentenza (o altro provvedimento giudiziale) - non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché esibisce argomentazioni obiettivamente inidonee a far riconoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento e, pertanto, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento del giudice

  La motivazione è apparente solo quando non consente di comprendere il percorso logico della decisione né di controllarne la correttezza. È sufficiente una concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto che renda intelligibile il ragionamento del giudice.

• Art. 3, comma 3, e art. 13, comma 2, lett. b), D.P.R. n. 633 del 1972

  le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario, nonché dall'art. 13, comma 2, lett. b), del medesimo D.P.R., che fissa la base imponibile per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza ragguagliandola al prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito della provvigione, e al prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione

  Nel mandato senza rappresentanza, ai fini IVA i rapporti tra mandatario e mandante sono autonomamente rilevanti come prestazioni di servizi; la base imponibile è determinata secondo il corrispettivo previsto dalla norma, tenendo conto dell’eventuale provvigione.

• Art. 39, commi 1, lett. d), e 2, D.P.R. n. 600 del 1973

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, il giudizio di complessiva o intrinseca inattendibilità delle scritture contabili, ancorché formalmente corrette, costituisce il presupposto per procedere con il metodo analitico-induttivo, che consente valutazioni sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, ai sensi dell' art. 39 , comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973 , ma anche quello per procedere con l'accertamento induttivo "puro", fondato su presunzioni cd. "supersemplici", prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, in presenza di una delle tassative condizioni previste dallo stesso art. 39, comma 2

  Il metodo analitico-induttivo e quello induttivo puro hanno presupposti e standard presuntivi differenti. La deduzione forfettaria dei costi è riconoscibile, secondo il principio richiamato dalla Corte, soltanto nel caso di accertamento induttivo puro; per gli altri metodi il contribuente deve provare i costi deducibili.

• Art. 53 Cost.

  In tema di imposte sui redditi, l'Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo "puro" ex art. 39 , comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973 , mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo (come in caso di indagini bancarie) è il contribuente ad avere l'onere di provare l'esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l'Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario

  Il principio di capacità contributiva impedisce di tassare il profitto lordo quando ricorrono i presupposti dell’accertamento induttivo puro e occorre riconoscere i costi forfettariamente; negli accertamenti analitici o analitico-presuntivi, invece, i costi devono essere provati dal contribuente.

• Art. 3 D.P.R. n. 633 del 1972

  In materia di Iva, se il consorzio acquisisce ed esegue una commessa autonomamente, nell'ambito di una propria attività commerciale e a scopo di lucro, non dovrà procedersi ad alcun ribaltamento dei costi e ricavi tra i consorziati, che, per converso, dovrà operarsi se il consorzio, pur avvalendosi di strutture proprie, abbia svolto servizi complementari, correlati alla finalità mutualistica

  L’obbligo di ribaltare costi e ricavi dipende dall’attività concretamente svolta e dal rapporto con le consorziate: non sussiste per una commessa autonoma del consorzio, ma sussiste per servizi complementari legati alla finalità mutualistica. La qualificazione richiede un accertamento concreto sulla base dello statuto e delle modalità operative.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, legge n. 228 del 2012

  dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del Consorzio ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 -bis, dello stesso articolo 13, ove dovuto.

  Quando il ricorso per cassazione è rigettato, la Corte dà atto dei presupposti per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Per qualificare i contributi versati dai consorziati occorre verificare la funzione effettiva dei pagamenti: se finanziano servizi specifici resi dal consorzio, possono costituire corrispettivi imponibili e non semplici apporti partecipativi o finanziari.
• Il ribaltamento di costi e ricavi non consegue automaticamente alla forma consortile o alla mutualità: va stabilito in concreto in base allo statuto, alle commesse e al ruolo svolto dal consorzio. È normalmente escluso per una commessa assunta ed eseguita autonomamente dal consorzio; è invece dovuto per servizi complementari resi nell’interesse delle consorziate.
• L’eventuale mandato senza rappresentanza comporta autonomi rapporti rilevanti ai fini IVA tra consorzio e consorziati; occorre quindi verificare chi abbia agito verso i terzi e per conto di chi, sulla base degli atti e della condotta effettiva.
• Le contestazioni fondate sulla deduzione dei costi devono distinguere il metodo di accertamento: nell’accertamento induttivo puro può spettare una deduzione forfettaria; in quello analitico o analitico-induttivo il contribuente deve documentare i costi deducibili.
• In Cassazione non si possono introdurre per la prima volta questioni che richiedano accertamenti di fatto. Il ricorrente deve indicare e riprodurre gli atti di merito dai quali risulti che la questione era stata tempestivamente sollevata.
• La motivazione non è apparente solo perché concisa o perché non risponde separatamente a ogni argomento: è sufficiente che renda riconoscibili le ragioni della decisione e il percorso logico seguito.