Sentenza del 07/06/2017 n. 14087 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva emesso un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2003, contestando maggiori redditi ai fini IRPEF, maggiore valore della produzione ai fini IRAP e maggior volume d’affari ai fini IVA sulla base delle movimentazioni bancarie non giustificate. La CTR dell’Emilia-Romagna, con sentenza n. 22 del 19 aprile 2011, aveva ridotto l’accertamento riconoscendo alcune giustificazioni, ma aveva confermato il resto, compresi i prelevamenti e versamenti contestati: tra questi, 595.000 euro giustificati dal contribuente con una scrittura privata di prestito gratuito del 2 gennaio 2003, ritenuta priva di data certa, e un giroconto di 200.000 euro. In cassazione C.R. ha dedotto: l’errata applicazione della presunzione sui prelevamenti bancari; l’omessa valutazione dei documenti relativi a versamenti e prelevamenti; l’erronea pretesa di una prova concreta anziché presuntiva per superare la presunzione bancaria; e l’errata valutazione della data certa della scrittura relativa al prestito.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo, ma per effetto della sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014: per il lavoratore autonomo o professionista non opera la presunzione che i prelevamenti bancari ingiustificati siano ricavi. La CTR aveva quindi erroneamente posto a carico del contribuente l’onere di giustificarli; il giudice di rinvio dovrà verificare se l’Amministrazione abbia provato che quei prelevamenti furono destinati ad acquisti inerenti all’attività e produttivi di reddito. Il secondo motivo è inammissibile quanto ai versamenti, perché il ricorso non riproduceva il contenuto rilevante dei documenti invocati, ed è assorbito quanto ai prelevamenti. Il terzo motivo è inammissibile nella parte motivazionale, per cumulo improprio di censure, e infondato nella parte di diritto: la prova presuntiva è prova idonea a superare la presunzione legale. Il quarto motivo è infondato: gli assegni non dimostravano con certezza la data anteriore della scrittura di prestito, ma soltanto una verosimiglianza. La sentenza è stata cassata con rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla CTR dell’Emilia-Romagna in diversa composizione. Esito complessivo: accoglimento parziale del ricorso, senza decisione definitiva sull’accertamento.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2, come risultante dalla sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014

  E', quindi, definitivamente venuta meno la presunzione, che la citata disposizione poneva, di imputazione dei prelevamenti operati sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività dal lavoratore autonomo o dal professionista intellettuale - come è nella specie il contribuente, dottore commercialista e amministratore di condomini - spostandosi, quindi, sull'Amministrazione finanziaria l'onere di provare che i prelevamenti ingiustificati dal conto corrente bancario e non annotati nelle scritture contabili, siano stati utilizzati dal libero professionista per acquisti inerenti alla produzione del reddito, conseguendone dei ricavi.

  Per i lavoratori autonomi e i professionisti la presunzione legale sui prelevamenti non giustificati non consente di considerarli automaticamente ricavi. Spetta all’Amministrazione provare che le somme prelevate siano state impiegate in acquisti professionali produttivi di reddito.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2

  La disposizione è richiamata nel contesto degli accertamenti bancari IVA, ma la decisione non ne espone un’autonoma interpretazione: il principio decisivo sui prelevamenti del professionista deriva dalla declaratoria d’illegittimità costituzionale dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5

  Va preliminarmente rilevata l'inammissibilità del motivo dedotto ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, perchè il ricorrente, deducendo il vizio di motivazione sotto i tre diversi profili contemplati dalla citata disposizione processuale, opera un'impropria mescolanza di censure benchè non sia consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quale l'omessa motivazione, che richiede l'assenza di motivazione su un punto decisivo della causa rilevabile d'ufficio, e l'insufficienza della motivazione, che richiede la puntuale e analitica indicazione della sede processuale nella quale il giudice d'appello sarebbe stato sollecitato a pronunciarsi, e la contraddittorietà della motivazione, che richiede la precisa identificazione delle affermazioni, contenute nella sentenza impugnata, che si porrebbero in contraddizione tra loro.

  Le censure motivazionali devono essere formulate in modo specifico e coerente con il vizio dedotto. Non è ammissibile presentare cumulativamente profili distinti o incompatibili rimettendo alla Cassazione il compito di individuare e ricostruire le singole doglianze.

• Codice civile, art. 2704

  In tema di prova della data certa di una scrittura privata non autenticata, l'art. 2704 c.c. richiede che, in mancanza di una delle situazioni tipiche di certezza contemplate dalla prima parte della citata norma (registrazione, morte od incapacità di un sottoscrittore, riproduzione in atto pubblico), si deduca e dimostri un fatto idoneo a stabilire in modo ugualmente certo l'anteriorità della formazione del documento.

  Fuori dai casi tipici previsti dalla norma, la data di una scrittura privata può essere provata anche con altri fatti, ma questi devono attestare con certezza l’anteriorità del documento. Elementi che producono soltanto una valutazione di verosimiglianza, come gli assegni considerati nel caso concreto, non bastano.

Massime di principio

• Per i professionisti e i lavoratori autonomi, i prelevamenti bancari non giustificati non possono essere presunti, da soli, ricavi imponibili: l’Amministrazione deve dimostrare il loro impiego in acquisti inerenti all’attività e produttivi di reddito.
• La regola sui prelevamenti non elimina automaticamente la presunzione relativa ai versamenti bancari. Per contestare la valutazione dei versamenti, il ricorrente deve indicare e riprodurre in modo puntuale il contenuto dei documenti decisivi che il giudice avrebbe omesso di esaminare.
• In cassazione, le censure motivazionali devono essere distinte e formulate con precisione: l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione non possono essere cumulate in modo generico o incompatibile.
• Una scrittura privata non autenticata può acquisire data certa anche attraverso fatti diversi da quelli tipizzati dall’art. 2704 c.c., ma gli elementi addotti devono dimostrare con certezza la sua anteriorità, non limitarsi a renderla plausibile.
• La decisione favorevole sui prelevamenti comporta un nuovo esame di merito, non l’annullamento automatico dell’intero accertamento: restano da verificare le prove dell’Amministrazione e le contestazioni relative agli altri movimenti.