Sentenza del 01/02/2024 n. 3031 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’imposta di registro applicabile alla clausola penale inserita in un contratto di locazione, relativa all’omesso o tardivo pagamento dei canoni. La Commissione tributaria provinciale aveva respinto l’impugnazione dell’avviso di liquidazione, mentre la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 4690/2019 depositata il 22 novembre 2019, aveva accolto l’appello di Oslavia Srl, ritenendo che la clausola fosse intrinsecamente connessa al contratto e che l’imposta dovesse essere applicata secondo l’art. 21, comma 2, del TUR. L’Agenzia delle Entrate ha proposto due motivi di ricorso: con il primo ha sostenuto che la pattuizione degli interessi moratori, quale predeterminazione del danno, fosse assimilabile a una clausola penale e ha contestato che derivasse dalla disciplina introdotta dal d.l. n. 132/2014; con il secondo ha sostenuto che la clausola penale avesse causa autonoma rispetto alla locazione e dovesse quindi essere tassata separatamente ai sensi dell’art. 21, comma 1, oppure come disposizione condizionata ai sensi dell’art. 27 TUR.

La decisione

La Corte di cassazione ha esaminato congiuntamente e rigettato entrambi i motivi. Ha stabilito che, ai fini dell’art. 21 TUR, la clausola penale inserita nel contratto non costituisce una disposizione negoziale autonoma: ha funzione risarcitoria e accessoria, opera in dipendenza dell’obbligazione principale e non può sussistere senza il contratto cui accede. Di conseguenza, non è soggetta a distinta imposta di registro e si applica la regola del comma 2, tassando l’atto come se contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa. È rimasta quindi ferma la decisione favorevole a Oslavia Srl. Le spese del giudizio di cassazione sono state compensate; nessun ulteriore contributo unificato è dovuto dall’Agenzia, trattandosi di amministrazione dello Stato esentata tramite prenotazione a debito.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21, commi 1 e 2 (Testo unico dell’imposta di registro)

  ai fini di cui all'art. 21 D.P.R. 131/86, la clausola penale (nella specie inserita in un contratto di locazione) non è soggetta a distinta imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell'imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma della norma citata.

  Quando una clausola penale è inserita nel contratto cui si riferisce e ne condivide la causa, non integra una distinta disposizione tassabile. Si applica l’imposta secondo il comma 2, come se l’atto contenesse la sola disposizione soggetta all’imposizione più onerosa.

• Codice civile, art. 1382

  Il valore giuridico dato alla clausola penale dall'art. 1382 del cod. civ. è quello di predeterminare il danno, ferma la possibilità che le parti convengano la risarcibilità, come recita la norma, "del danno ulteriore".

  La clausola penale predetermina convenzionalmente il risarcimento dovuto per l’inadempimento o il ritardo, dispensando il creditore dalla prova dell’entità del danno, ma non assume per questo una causa autonoma rispetto al contratto.

• Codice civile, art. 1383

  Nel caso di inadempimento, si instaura una relazione di alter natività - esclusione tra le obbligazioni originate dal contratto e quella da penale, atteso che il creditore può domandare e ottenere la prestazione principale o la penale, ma non entrambe, in virtù del divieto di cumulo previsto dall'art. 1383 cod. civ.

  Il divieto di cumulo tra prestazione principale e penale conferma che quest’ultima è funzionalmente collegata all’obbligazione contrattuale e non costituisce, ai fini della tassazione di registro, un negozio indipendente.

• Costituzione della Repubblica italiana, art. 53

  la clausola penale - sia e proprio per la sua natura risarcitoria e dunque meramente reintegrativa di un patrimonio diminuito dall'inadempimento, sia per il suo tipico effetto di esonero probatorio - non esprime di per sé alcuna ricchezza significativa di forza economica e capacità contributiva

  La tassazione unitaria della clausola penale accessoria non contrasta con il principio di capacità contributiva: la penale ha funzione risarcitoria e reintegrativa, non esprime di per sé una ricchezza ulteriore rispetto a quella considerata nel contratto.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 15, n. 1

  Tanto più considerando che sia la penale sia l'interesse moratorio (entrambi accomunati nella esclusione dal computo della base imponibile Iva, ex art. 15 n. 1) D.P.R. 633/72) sono volti a predeterminare le conseguenze dannose dell'inadempimento

  La Corte richiama l’esclusione di penali e interessi moratori dalla base imponibile IVA quale elemento coerente con la loro funzione risarcitoria, senza attribuire a tale disposizione efficacia decisiva autonoma per l’imposta di registro.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  La Corte ha escluso il pagamento dell’ulteriore contributo unificato perché il ricorso è stato proposto da un’amministrazione dello Stato, esentata dal pagamento tramite il meccanismo della prenotazione a debito.

Massime di principio

• Per applicare l’art. 21 TUR occorre individuare le disposizioni negoziali autonome contenute nell’atto, non scomporre automaticamente il contratto nelle singole clausole o obbligazioni.
• La clausola penale inserita in un contratto, quando predetermina il danno da inadempimento delle obbligazioni contrattuali, condivide la causa del contratto e ne segue le sorti: di regola non è assoggettata a imposta di registro separata.
• La tassazione unitaria prevista dall’art. 21, comma 2, richiede una connessione oggettiva e necessaria tra le disposizioni; il semplice collegamento occasionale o dipendente dalla sola volontà delle parti non basta.
• La conclusione sulla tassazione di registro vale anche per una pattuizione di interessi moratori prevista come conseguenza del ritardo, quando essa svolge la funzione di predeterminare le conseguenze dannose dell’inadempimento.