Cassazione Civile, Ordinanza n. 09409/2023 del 05/04/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva recuperato a tassazione, per l'anno d'imposta 2008, maggior IRES nei confronti di un istituto diocesano, negando l'agevolazione prevista dall'art. 6, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 601/1973 e riprendendo inoltre a tassazione plusvalenze derivanti dalla vendita di alcuni terreni edificabili, calcolate prendendo a riferimento il valore accertato in sede di adesione ai fini dell'imposta di registro. In primo grado il ricorso dell'ente era stato respinto; in appello la CTR aveva invece annullato l'avviso, ritenendo che l'attività di sostentamento del clero fosse strumentale al fine di religione o culto e che anche l'attività di locazione immobiliare, prevalentemente svolta, fosse direttamente e funzionalmente strumentale a tale fine. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: primo, nullità della sentenza per omessa motivazione ex art. 132 c.p.c. e norme del processo tributario, perché la CTR aveva assorbito senza decisione autonoma il rilievo relativo alla tassazione delle plusvalenze; secondo, violazione dell'art. 6 d.P.R. n. 601/1973, dell'art. 7, n. 3, dell'Accordo Stato-Santa Sede del 1984, degli artt. 15 e 16 l. n. 222/1985 e dell'art. 53 Cost., sostenendo che l'agevolazione richiede non solo il requisito soggettivo dell'ente ecclesiastico, ma anche la verifica oggettiva della natura dell'attività concretamente svolta, che deve essere non commerciale oppure commercialmente non prevalente e in rapporto di strumentalità diretta e immediata con il fine istituzionale; l'attività di locazione non può essere considerata automaticamente agevolata e occorre provare sia l'assenza di un'organizzazione imprenditoriale, sia la destinazione effettiva dei proventi al fine religioso o di culto.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi del ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto fondato il primo motivo perché l'"assorbimento" operato dalla CTR non poteva riguardare la questione autonoma della tassabilità delle plusvalenze e del calcolo della base imponibile, sicché la sentenza era viziata per omessa decisione su tale profilo. Ha accolto anche il secondo motivo, ribadendo che l'agevolazione ex art. 6 d.P.R. n. 601/1973 non è meramente soggettiva, ma richiede anche un accertamento oggettivo sull'attività svolta: per gli enti ecclesiastici l'agevolazione spetta solo per attività di religione o di culto o per attività non commerciali, o commerciali non prevalenti, che siano direttamente e immediatamente strumentali a tali fini. Quanto ai redditi da locazione immobiliare, la Corte ha precisato che il beneficio può operare solo se si tratta di mero godimento del patrimonio, senza organizzazione imprenditoriale e con destinazione esclusiva e diretta dei proventi alle finalità istituzionali. La causa è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria per il riesame complessivo della controversia, inclusa la questione sanzionatoria rimasta assorbita.

Norme richiamate

• art. 132, primo comma, n. 4, c.p.c.

  La censura di nullità è stata ritenuta fondata perché la motivazione della CTR non poteva limitarsi a ritenere assorbita la questione della plusvalenza, trattandosi di profilo autonomo che richiedeva una decisione espressa.

• artt. 36 e 61 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamati per il vizio di motivazione della sentenza tributaria, in relazione alla mancata pronuncia autonoma sulla tassazione delle plusvalenze.

• art. 6, primo comma, lett. c), d.P.R. n. 601/1973

  L'agevolazione fiscale spetta non solo in ragione della qualifica soggettiva dell'ente, ma anche in base alla natura oggettiva dell'attività svolta; richiede attività non commerciale o commerciale non prevalente in rapporto di strumentalità diretta e immediata con i fini istituzionali.

• art. 7, n. 3, Accordo tra Repubblica italiana e Santa Sede del 18 febbraio 1984

  "Agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, come pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione"; "Le attività diverse da quelle di religione o di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette... al regime tributario previsto per le medesime"

  L'accordo distingue tra attività di religione o culto, agevolabili, e attività diverse, che restano soggette al regime tributario ordinario.

• L. n. 121/1985

  Usata per la ratifica dell'Accordo del 1984, quale quadro normativo rilevante per il trattamento tributario degli enti ecclesiastici.

• artt. 15 e 16 L. n. 222/1985

  Le attività diverse da religione o culto, incluse quelle commerciali o a scopo di lucro, sono ammesse per gli enti ecclesiastici ma restano soggette alle leggi dello Stato e al regime tributario ordinario.

• art. 53 Cost.

  L'agevolazione fiscale è un'eccezione al principio di capacità contributiva e va interpretata restrittivamente, in coerenza con il canone costituzionale.

• art. 375 c.p.c.

  Richiamato per la trattazione in camera di consiglio.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Richiamato per il procedimento camerale in Cassazione.

• d.l. n. 168/2016

  Norma di modifica/introduzione delle disposizioni sul rito camerale in Cassazione.

• L. n. 197/2016

  Legge di conversione del d.l. n. 168/2016.

• art. 3 d.lgs. n. 472/1997

  Richiamato dalla controricorrente per la richiesta di riduzione delle sanzioni alla luce dello ius superveniens, questione rimasta assorbita.

• art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471/1997

  Richiamato per la richiesta subordinata di rideterminazione delle sanzioni alla luce della modifica normativa sopravvenuta.

• d.lgs. n. 158/2015

  Richiamato come fonte della modifica del regime sanzionatorio invocata in via subordinata.

Massime di principio

• L'agevolazione fiscale prevista per gli enti con finalità religiose o assimilate non dipende dal solo requisito soggettivo: il giudice deve verificare anche l'attività concretamente svolta e la sua effettiva coerenza funzionale con il fine istituzionale.
• L'attività di locazione di immobili di un ente ecclesiastico può essere agevolata solo se si risolve in mero godimento del patrimonio, senza organizzazione imprenditoriale e senza modalità di gestione proprie dell'impresa; in caso contrario resta attività diversa, imponibile secondo le regole ordinarie.
• Quando un giudice ritiene una questione "assorbita", deve trattarsi di una reale superfluità della decisione: se la questione assorbita è autonoma e decisiva, l'omessa pronuncia integra vizio denunciabile in cassazione.
• L'onere di provare la spettanza del beneficio fiscale grava sul contribuente che lo invoca, il quale deve dimostrare tutti i presupposti richiesti dalla norma agevolativa, inclusa la destinazione dei proventi alle finalità istituzionali quando ciò sia necessario per l'applicazione del regime di favore.
• Le norme agevolative, costituendo deroga al principio di capacità contributiva, sono di stretta interpretazione e non possono essere estese oltre i casi espressamente previsti.

Come è indicizzato