Sentenza del 14/09/2016 n. 18026 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia impugnava per cassazione la sentenza della CTR Sardegna del 22 dicembre 2008, che aveva respinto l’appello dell’Ufficio e confermato l’annullamento della rideterminazione del reddito d’impresa. L’accertamento riguardava le anticipazioni infruttifere dei soci, ritenute dal Fisco ricavi non dichiarati perché i soci non avrebbero avuto disponibilità finanziarie adeguate. Con il primo motivo, l’Agenzia denunciava violazione dell’art. 39, comma 2, lett. c), del D.P.R. n. 600/1973: per gli anni 1995 e 1996 l’accertamento era stato svolto induttivamente a causa della mancata esibizione dei partitari richiesti in verifica. Con il secondo motivo lamentava motivazione insufficiente, sostenendo che la CTR non avesse valutato le dichiarazioni dei soci, la gestione in perdita e antieconomica della società e i rilievi della consulenza tecnica svolta in sede penale.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo: per gli anni 1995 e 1996 la mancata esibizione dei partitari consentiva l’accertamento induttivo ai sensi dell’art. 39, comma 2, lett. c), che ammette presunzioni prive dei requisiti ordinari di gravità, precisione e concordanza e non richiede ulteriori riscontri. La CTR aveva quindi applicato il regime dell’accertamento analitico-induttivo a una fattispecie soggetta a quello induttivo puro. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito per il 1995 e il 1996; per il 1997 e il 1998 è stato ritenuto infondato quanto alle dichiarazioni dei soci, che la CTR aveva valutato senza reputarle sufficienti da sole, e inammissibile quanto agli altri elementi, perché il ricorso non li aveva indicati specificamente. La sentenza è stata cassata nei limiti del motivo accolto e la causa rinviata alla CTR Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 2, lett. c)

  l'amministrazione finanziaria è legittimata a procedere alla determinazione induttiva del reddito di impresa prescindendo dalle risultanze di bilancio e dalle scritture contabili se esistenti e avvalendosi anche di presunzioni prive dei normali caratteri di gravità, precisione e concordanza "quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell'art. 33, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all'ispezione una o più delle scritture contabili prescritte dall'art. 14, ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore".

  La mancata esibizione, durante la verifica, di scritture contabili richieste e prescritte dalla legge consente l’accertamento induttivo anche senza i normali requisiti di gravità, precisione e concordanza delle presunzioni. Nel caso concreto, l’omessa esibizione dei partitari per il 1995 e il 1996 rendeva applicabile questo regime.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 14, comma 1, lett. c)

  i partitari - ovvero delle scritture ausiliarie contemplate dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 14, comma 1, lett. c) e costituite nella specie da schede di registrazione delle operazioni poste in essere con ciascun cliente e ciascun fornitore

  I partitari rientrano tra le scritture ausiliarie previste dalla disposizione; la loro mancata esibizione, se richiesta in verifica, può integrare il presupposto per l’accertamento induttivo previsto dall’art. 39, comma 2, lett. c).

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  l'accertamento in parola onde legittimare la ricostruzione induttiva delle attività non dichiarate deve valersi di presunzioni gravi, precise e concordanti

  Per l’accertamento analitico-induttivo occorre un quadro presuntivo fondato su presunzioni gravi, precise e concordanti. Tale regime è stato applicato dalla CTR agli anni diversi dal 1995 e 1996, mentre non era quello pertinente per gli anni interessati dalla mancata esibizione dei partitari.

• Codice civile, art. 2697

  le regole che sovrintendono alla ripartizione dell'onere della prova secondo il decalogo risultante dall'art. 2697, accollano al contribuente, a fronte della legittima prova presuntiva offerta dall'Ufficio, l'onere di dedurre e provare i fatti impeditivi, modificativi o estintivi della predetta pretesa

  Quando l’Ufficio ha fornito una prova presuntiva legittima nell’ambito dell’accertamento induttivo, spetta al contribuente allegare e provare i fatti che impediscono, modificano o estinguono la pretesa tributaria.

• Codice di procedura civile, art. 366, comma 1, n. 4

  l'onere della indicazione specifica dei motivi di impugnazione, imposto a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione dall'art. 366 c.p.c. , comma 1, n. 4), qualunque sia il tipo di errore ("in procedendo" o "in iudicando") per cui è proposto, non può essere assolto "per relationem" con il generico rinvio ad atti del giudizio di appello, senza la esplicazione del loro contenuto

  Il ricorso per cassazione deve individuare in modo specifico gli elementi, gli atti e i documenti rilevanti e spiegarne il contenuto e la decisività; non basta rinviare genericamente agli atti d’appello o riprodurli senza precisare quali circostanze la decisione avrebbe trascurato.

• Codice di procedura civile, art. 383, comma 1

  La Cassazione ha disposto la cassazione con rinvio al giudice territoriale per un nuovo esame della controversia nei limiti del motivo accolto.

Massime di principio

• Se durante una verifica il contribuente non esibisce scritture contabili prescritte e richieste, l’Ufficio può ricorrere all’accertamento induttivo previsto dall’art. 39, comma 2, lett. c), anche utilizzando presunzioni prive dei requisiti ordinari di gravità, precisione e concordanza e senza dover acquisire ulteriori riscontri.
• È essenziale distinguere l’accertamento induttivo fondato sull’omessa o sottratta esibizione delle scritture dall’accertamento analitico-induttivo: nel secondo occorrono presunzioni gravi, precise e concordanti; nel primo opera la disciplina speciale del comma 2.
• Una volta che l’Ufficio abbia fornito una prova presuntiva idonea secondo il regime applicabile, il contribuente deve allegare e provare i fatti che contrastano la pretesa; la sola contestazione della mancanza di ulteriori indizi può non bastare.
• Nel ricorso per cassazione, chi lamenta che il giudice abbia ignorato elementi probatori deve indicarli puntualmente, precisarne il contenuto e spiegare perché avrebbero potuto condurre a una decisione diversa. Il rinvio generico all’atto d’appello rende la censura inammissibile.
• La decisione non ha definito nel merito la fondatezza dell’accertamento per il 1995 e il 1996: ha cassato la sentenza e rinviato per un nuovo esame secondo il corretto regime probatorio.