Cassazione Civile, Sentenza n. 27278/2023 del 25/09/2023

Esito

La controversia

Impugnazione del diniego di rimborso IRPEF, addizionali e contributo di solidarietà per l'anno 2011 relativo alla parte di retribuzione riferibile a prestazioni di lavoro dipendente materialmente svolte all'estero; questioni principali: (i) corretta interpretazione dell'art. 15 della Convenzione Italia–Germania e degli artt. 3 e 23 del T.U.I.R. riguardo alla territorialità del reddito da lavoro dipendente; (ii) onere e modalità della prova della doppia imposizione e se sia richiesta la prova dell'effettivo pagamento dell'imposta all'estero o sia sufficiente certificazione di residenza fiscale rilasciata dall'autorità estera.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso del contribuente; ha dichiarato inammissibile il controricorso per tardiva notificazione; ha ritenuto fondati entrambi i motivi di ricorso: (i) ha stabilito che la territorialità della prestazione va valutata con riferimento alla presenza fisica del lavoratore nel luogo in cui esercita le attività per le quali è remunerato (criterio della «presenza fisica» e computo dei giorni ai fini dei 183 giorni); pertanto, se il dipendente ha svolto attività all'estero, l'Italia poteva assoggettare a imposizione solo la quota di retribuzione corrispondente ai giorni lavorati in Italia; (ii) ha affermato che, ai fini dell'applicazione della Convenzione, è sufficiente dimostrare la residenza fiscale nell'altro Stato (potenziale assoggettamento ad imposta), non l'effettivo prelievo fiscale sugli specifici redditi, cosicché la certificazione di residenza fiscale rilasciata dall'autorità tedesca doveva essere valutata come idonea prova; il giudizio è stato cassato e rinviato alla Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo in diversa composizione per ulteriore decisione, anche sulle spese.

Norme richiamate

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) art. 3

  Norma che distingue la tassazione dei residenti e dei non residenti; la Corte richiama il principio che per i non residenti l'imposta si applica sui redditi prodotti in Italia e interpreta la territorialità in relazione alla presenza fisica per la prestazione lavorativa.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) art. 23, comma 1

  "Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato[…] i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato"

  Va applicato il criterio della territorialità della prestazione (presenza fisica) per determinare quali redditi di lavoro dipendente di non residenti sono imponibili in Italia.

• Convenzione tra Italia e Repubblica Federale di Germania del 18 ottobre 1989, art. 15

  "i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente...."

  Stabilisce la regola di tassazione primaria nello Stato di residenza salvo che l'attività sia svolta nell'altro Stato; applicazione concreta richiede valutazione della presenza fisica e dei 183 giorni e, per periodi misti, ripartizione pro rata del reddito secondo i giorni effettivi di lavoro nel territorio.

• Convenzione tra Italia e Repubblica Federale di Germania, art. 29, par. 2

  Prevede l'esibizione di attestazioni ufficiali dell'amministrazione estera per alcuni profili di accertamento; la Corte ha però precisato che, ai fini della materia convenzionale, la certificazione di residenza fiscale rilasciata dall'autorità estera è idonea a dimostrare il potenziale assoggettamento a imposta nello Stato di residenza.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 3

  Norma invocata come motivo di impugnazione per violazione di norme giuridiche interpretative; la Corte ha esaminato la questione di diritto sotto tale profilo e ha accolto i motivi.

• Codice di procedura civile, art. 370

  Norma sui termini per la notificazione dei mezzi istruttori/atti processuali; la Corte ha ritenuto tardiva la notificazione del controricorso e quindi lo ha dichiarato inammissibile.

• Codice civile, art. 2947

  Richiamato nel ricorso (in relazione all'onere della prova/documentazione), la Corte ha comunque precisato i criteri probatori ammissibili nella materia convenzionale (residenza fiscale come prova sufficiente di potenziale tassazione).

• Modello OCSE e Commentario all'art. 15 (interpretazione giurisprudenziale)

  Il Commentario OCSE e le relative prassi sono stati ritenuti strumenti interpretativi rilevanti (sebbene non normativi): il criterio della 'presenza fisica' indicato dal Commentario è stato adottato per individuare dove si considera svolta la prestazione lavorativa.

Massime di principio

• Per i lavoratori dipendenti non residenti la territorialità del reddito si determina in base alla presenza fisica del lavoratore nel luogo in cui svolge le attività per le quali è remunerato; i giorni effettivi di presenza sono il criterio per ripartire la retribuzione tra Stati.
• L'art. 15 del modello convenzionale (e la Convenzione Italia–Germania) attribuisce la tassazione primaria allo Stato di residenza, salvo che l'attività sia effettivamente svolta nell'altro Stato; per periodi misti la tassazione va ripartita pro rata sui giorni lavorati in ciascuno Stato.
• Ai fini del riconoscimento dei benefici convenzionali non è sempre necessario dimostrare l'effettivo pagamento dell'imposta all'estero: una certificazione ufficiale di residenza fiscale che attesti il potenziale assoggettamento ad imposta nello Stato estero è, di norma, idonea a provare il requisito della residenza e la conseguente applicabilità del Trattato.
• Il contribuente conserva l'onere di fornire documentazione attendibile; tuttavia le autorità italiane non possono sostituire il criterio della presenza fisica con valutazioni vaghe di 'prevalenza' del luogo o con la sola residenza del datore di lavoro.
• In caso di prestazioni temporanee all'estero, l'azienda italiana deve calcolare la base imponibile italiana facendo riferimento al rapporto tra i giorni lavorati in Italia e il periodo totale retribuito, operando ritenute solo sulla quota imponibile in Italia se adeguatamente documentata la residenza fiscale estera del lavoratore.
• Attenzione procedurale: documenti e controricorsi notificati oltre i termini previsti sono suscettibili di inammissibilità.