Cassazione Civile, Sentenza n. 27287/2023 del 25/09/2023

Esito

La controversia

Impugnazione del diniego di rimborso IRPEF, addizionali e contributo di solidarietà per l'anno 2012 con riferimento alla porzione di reddito di lavoro dipendente riferibile a prestazioni materialmente svolte all'estero; censura della corretta applicazione delle norme nazionali (art. 3 e art. 23 T.U.I.R.) e convenzionali (art. 15 della Convenzione Italia-Germania) in tema di territorialità della prestazione e dedotta carenza di prova della doppia imposizione nonostante la produzione di certificazione di residenza fiscale tedesca.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso. Ha ritenuto che la territorialità del reddito di lavoro dipendente va determinata sulla base della presenza fisica del lavoratore nel luogo in cui presta l'attività ("metodo della presenza fisica") e che, se dal rapporto contrattuale risulta che il dipendente svolge anche attività all'estero, la quota imponibile in Italia deve essere determinata in base al rapporto fra giorni lavorati in Italia e periodo totale di riferimento. Ha inoltre affermato che, ai fini dell'applicazione della Convenzione, la prova della residenza fiscale (potenziale assoggettamento ad imposizione nello Stato estero) è sufficiente e non è necessario dimostrare l'effettivo pagamento delle imposte nel Paese di residenza; pertanto la Corte ha ritenuto adeguata la certificazione di residenza prodotta e censurato l'eccessiva richiesta del giudice d'appello di una prova analitica di imposizione in Germania. La sentenza impugnata è cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo in diversa composizione per ulteriore giudizio anche sulle spese.

Norme richiamate

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), art.3

  Per i soggetti non residenti l'imposta si applica solo sui redditi prodotti nel nostro Paese.

  La Corte richiama il principio per cui i non residenti sono tassati solo sui redditi di fonte italiana; il criterio di collegamento è la territorialità della prestazione, da determinare secondo la presenza fisica del lavoratore.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), art.23

  Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato [...] i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato.

  L'articolo conferma che il reddito di lavoro dipendente si considera prodotto nel territorio statale quando la prestazione è effettivamente resa in Italia; la Corte interpreta il requisito territoriale in termini di presenza fisica.

• Convenzione Italia - Repubblica federale di Germania del 18 ottobre 1989, art.15

  1. ... i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato. 2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni ... sono imponibili soltanto nel primo Stato se: a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale i 183 giorni ...; b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato; c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa ...

  La Convenzione attribuisce la tassazione in via principale allo Stato di residenza salvo che la prestazione sia materialmente svolta nell'altro Stato; il par. 2 stabilisce condizioni (183 giorni, soggetto pagatore non residente, assenza di stabile organizzazione) per la tassazione esclusiva nello Stato di residenza. La Corte ha sottolineato che per stabilire dove è svolta l'attività occorre valutare la presenza fisica del lavoratore.

• Convenzione Italia - Germania, art.29, par.2

  L'articolo disciplina l'attestazione amministrativa necessaria per evitare la doppia imposizione. Il giudice di merito aveva richiesto un 'idoneo attestato ufficiale' dell'Amministrazione tedesca; la Corte ha precisato che è sufficiente la prova della residenza fiscale (potenziale assoggettamento) mediante certificazione rilasciata dall'autorità estera, senza dover dimostrare analiticamente l'effettivo pagamento delle imposte sui singoli redditi.

• Codice Civile, art.2947

  Richiamato in relazione all'onere della prova; la Corte conferma che l'onere della prova spetta al richiedente il rimborso ma che tale onere può essere assolto mediante certificazione di residenza fiscale e documentazione sui periodi di presenza.

• Codice di Procedura Civile, art.360, primo comma, n.3

  Norma processuale richiamata come motivo di ricorso per violazione di legge; la Corte ha ritenuto fondati i motivi che denunciavano errata interpretazione delle norme sostanziali.

• Codice di Procedura Civile, art.370

  Richiamato in relazione al termine per la notificazione del controricorso: la Corte ha rilevato l'inammissibilità del controricorso notificato tardivamente rispetto al termine previsto.

• Commentario all'Art.15 del Modello OECD (interpretativo)

  Il Commentario OECD, richiamato dalla Corte, indica che per individuare lo Stato in cui è svolta la prestazione si deve fare riferimento al luogo dove il lavoratore è fisicamente presente quando esercita l'attività remunerata; la Corte ne riconosce il valore interpretativo.

• Circolare del Ministero delle Finanze 17 agosto 1996, n.201 e risposte ad interpelli dell'Agenzia delle Entrate

  Fonti amministrative richiamate a conferma del criterio della 'presenza fisica' per il calcolo della quota di stipendio imponibile in Italia e delle modalità applicative (calcolo proporzionale in base ai giorni di presenza).

Massime di principio

• La territorialità del reddito da lavoro dipendente si determina con il criterio della presenza fisica del lavoratore: il luogo in cui il lavoratore è fisicamente presente quando svolge l'attività retribuita è quello che conta per l'applicazione dell'imposta.
• Se un lavoratore residente in uno Stato contraente svolge parte dell'attività nell'altro Stato, la quota imponibile in ciascuno Stato va determinata proporzionalmente in base ai giorni effettivamente lavorati in ciascun territorio.
• Ai fini dell'applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni la nozione di "residenza" si riferisce al potenziale assoggettamento ad imposta (full liability to tax) nello Stato di residenza e non richiede la prova dell'effettivo pagamento delle imposte su ciascun reddito.
• Per ottenere benefici convenzionali e rimborsi non è sempre necessaria una prova analitica dell'effettivo prelievo fiscale estero; una valida certificazione di residenza fiscale rilasciata dall'autorità estera può essere sufficiente a dimostrare il diritto alle regole convenzionali.
• L'onere della prova grava sul richiedente il rimborso, ma la prova può consistere nella combinazione di certificato di residenza fiscale e documentazione dei periodi/giorni di presenza nei diversi Paesi; non è decisiva la residenza del datore di lavoro o una generica 'prevalenza' del luogo di lavoro.
• In presenza di doppia imposizione risultante dall'effettiva imposizione sia nello Stato fonte sia nello Stato di residenza, il meccanismo previsto dalla Convenzione (credito d'imposta o esenzioni/limitazioni) va applicato secondo i criteri convenzionali.