Sentenza del 12/01/2023 n. 605 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo al 2010 volto al recupero dell'IVA sulle acquisizioni di carburante ritenute effettuate senza applicazione dell'IVA per violazione del plafond degli esportatori abituali. L'Ufficio sosteneva che le cessioni all'intermediario non potevano beneficiare dell'esenzione ex art. 8-bis D.P.R. n.633/1972 (equivalente alle cessioni all'esportazione) perché l'intermediario operava in nome proprio e dunque la cessione era anteriore alla cessione finale all'armatore; il contribuente deduceva invece che il rifornimento era effettuato con consegna franco a bordo (FOB) direttamente a favore degli armatori, che di fatto avevano il potere di disporre del carburante, rendendo applicabile l'esenzione IVA per rifornimenti e dotazioni di bordo.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Ufficio e confermato la sentenza della CTR che aveva accolto il contribuente. La Corte ha ritenuto applicabile l'esenzione IVA (art. 8-bis D.P.R. n.633/1972, trasposizione art.148, par.1, lett. a) Dir. 2006/112/CE) anche se la cessione formale risultava avvenuta a favore di un intermediario, quando dai fatti risulta che il trasferimento del potere di disposizione sul carburante si è verificato in concomitanza con il caricamento a bordo e gli armatori avevano, di fatto, la disponibilità come se fossero proprietari (giurisprudenza CGUE C-526/13 e seguenti). Pertanto non è dovuto il recupero IVA contestato; il ricorrente è condannato alle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. c)

  art. 8, comma 1, lett. c)

  Norma sulle operazioni assimilate all'esportazione; la Corte distingue tra cessione anteriore e cessione finale, ritenendo che l'esenzione non si estende automaticamente alle cessioni intermedie salvo che il cessionario finale abbia il potere di disporre del bene come se fosse proprietario

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8-bis, comma 1, lett. d)

  art. 8-bis, comma 1, lett. d)

  Prevede l'esenzione per rifornimento e dotazioni di bordo delle navi; la Corte conferma che tale esenzione può operare anche quando la cessione formale è antecedente, se sussiste il potere di disposizione in capo all'armatore

• Direttiva 2006/112/CE, art. 148, par. 1, lett. a)

  art. 148, par. 1, lett. a)

  Trasposizione comunitaria dell'esenzione per rifornimento delle navi; la Corte richiama l'interpretazione della Corte di Giustizia secondo cui l'esenzione può estendersi a cessioni in stadi anteriori se il cessionario finale dispone dei beni come se ne fosse proprietario

• CGUE, Fast Bunkering Klaipeda, C-526/13

  Punto di svolta giurisprudenziale: l'esenzione può applicarsi anche a cessioni anteriori alla cessione finale quando l'armatore ha il potere di disporre del carburante dal momento del caricamento (FOB), sebbene formalmente la proprietà risulti trasferita all'intermediario

• CGUE, Velker International Oil Company, C-185/89

  Giurisprudenza precedente che limitava l'esenzione alle cessioni finali; citata per spiegare il mutamento di orientamento operato dalla sentenza Fast Bunkering

• Altri arresti CGUE citati (Gmina Wroclaw C-604/19; Vega International Car C-235/18; Evita-K C-78/12; Shipping and Forwarding Enterprise Safe C-320/88)

  C-604/19, C-235/18, C-78/12, C-320/88

  Confermano il principio che la nozione di cessione è funzionale al trasferimento del potere di disporre materialmente del bene e non è limitata alla sola trasferimento formale di proprietà secondo il diritto nazionale

• Risoluzione Ministeriale 1/E del 9 gennaio 2017

  Prassi amministrativa che valorizza l'orientamento della CGUE sull'applicabilità dell'esenzione in presenza di clausole e fatti che attribuiscono all'armatore il potere di disposizione

Massime di principio

• L'esenzione IVA per rifornimento e dotazioni di bordo può applicarsi anche quando la cessione risulti formalmente effettuata a un intermediario, se dai fatti risulta che il cessionario finale (armatore) aveva il potere di disporre del carburante come se ne fosse proprietario al momento del caricamento (es. clausola FOB).
• La qualificazione sostanziale prevale sulla forma: non conta solo la titolarità formale della proprietà secondo il diritto nazionale, ma chi materialmente può disporre del bene al momento della fornitura.
• Per beneficiare dell'esenzione in situazioni simili è importante documentare fatti e contratti (Incoterms, clausole FOB, modalità di consegna diretta a bordo, assenza di presa in carico materiale da parte dell'intermediario) che dimostrino l'assenza di disponibilità da parte dell'intermediario.
• Se l'intermediario ha effettiva disponibilità o pone il bene a propria disposizione prima dell'esportazione, l'esenzione non opera e l'IVA può essere dovuta; ogni situazione va valutata concretamente sulla base di elementi fattuali e probatori.
• La qualifica di esportatore abituale non è necessariamente decisiva: anche senza essere esportatore abituale le operazioni possono usufruire dell'esenzione se sussistono i requisiti materiali; tuttavia le scelte dichiarative del contribuente (es. utilizzo del plafond) possono essere valutate come indizi dalla parte avversa e vanno gestite con coerenza probatoria.