Sentenza del 23/12/2024 n. 33996 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 17/04/2022, depositata l’11 gennaio 2022. Ha dedotto la violazione dell’art. 3 del d.lgs. n. 472/1997: l’innalzamento, con effetto dal 2013, del limite annuo di compensazione dei crediti IVA da Euro 516.456,90 a Euro 700.000,00 non avrebbe introdotto un trattamento sanzionatorio più favorevole applicabile retroattivamente, perché la condotta sanzionata e la sanzione del 30% erano rimaste invariate. La società aveva compensato nella dichiarazione dei redditi per il 2012 crediti IVA oltre il limite allora vigente. È stata preliminarmente respinta l’eccezione della società di inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ha affermato che il superamento del limite annuale di compensazione equivale al mancato versamento del tributo e integra una violazione sostanziale sanzionabile ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. n. 471/1997. L’aumento successivo del plafond modifica soltanto una norma esterna al precetto e non la fattispecie sanzionatoria: non determina abolitio criminis, neppure parziale, né rende applicabile il favor rei. Ha quindi cassato la sentenza della CTR, che aveva annullato la sanzione e disposto la restituzione delle somme versate, e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Il rinvio non costituisce una decisione definitiva sull’importo dovuto.

Norme richiamate

• Art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  In materia di Iva, l'innalzamento del limite annuo di cui all' art. 34 , comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 , di compensabilità orizzontale dei crediti d'imposta in forza della modifica delle norme extra-precetto (nella specie, da Euro 516.456,90 a Euro 700.000,00 ex art. 9 , comma 2, del d.l. 8 aprile 2013, n. 35 , conv. con modif. nella legge 6 giugno 2013 n. 64 ) non comporta alcuna "abolitio criminis", in quanto non incide sulla struttura della fattispecie legale astratta, rimanendo immutata la condotta sanzionata (compensazione in misura superiore al limite annuo, equivalente ad un omesso versamento alle scadenze previste) e la misura della sanzione medesima (pari al 30% di ogni importo non versato, ai sensi dell' art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997 , nella formulazione vigente ratione temporis); lo "ius superveniens", pertanto, non determina i presupposti per l'applicabilità del principio del "favor rei".

  Il superamento del plafond annuo rende non validamente estinta per compensazione la parte di debito eccedente e vale come omesso versamento, assoggettato alla sanzione del 30% prevista dalla disposizione. L’aumento successivo del limite non modifica la struttura della violazione né elimina retroattivamente la sanzionabilità della condotta.

• Art. 3, commi 1 e 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Lo "ius superveniens", pertanto, non ha determinato i presupposti per l'applicabilità del principio del "favor rei", ma ha realizzato un mero fenomeno di successione di leggi nel tempo, senza fare venire meno il disvalore della condotta e la risposta sanzionatoria dell'ordinamento, poiché non è stata abrogata la fattispecie incriminatrice concernente la compensazione di crediti d'imposta oltre il limite annuale ma è stata solo innalzata - in forza della modifica della norma extraprecetto - la soglia di tale tetto.

  Il favor rei e l’abolitio criminis presuppongono una modifica che incida sulla fattispecie sanzionatoria, eliminando o restringendo la violazione. Il semplice innalzamento della soglia legale di compensazione, lasciando invariati condotta sanzionata e misura della sanzione, non basta a rendere retroattivamente non punibile l’eccedenza già compensata.

• Art. 25, comma 2, del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  L' articolo 25 , comma 2, D.Lgs. n. 241/1997 fissa, per ciascun periodo d'imposta, un limite quantitativo alla possibilità di compensazione, stabilendo che "il limite massimo dei crediti d'imposta e dei contributi che possono essere compensati, è, fino all'anno 2000, fissato in 500 milioni per ciascun periodo d'imposta".

  La disposizione stabilisce il limite quantitativo alla compensazione dei crediti d’imposta e dei contributi per ciascun periodo d’imposta; il regime applicabile va individuato considerando la soglia vigente nel periodo interessato.

• Art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  In materia di Iva, l'innalzamento del limite annuo di cui all' art. 34 , comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 , di compensabilità orizzontale dei crediti d'imposta in forza della modifica delle norme extra-precetto (nella specie, da Euro 516.456,90 a Euro 700.000,00 ex art. 9 , comma 2, del d.l. 8 aprile 2013, n. 35 , conv. con modif. nella legge 6 giugno 2013 n. 64 ) non comporta alcuna "abolitio criminis", in quanto non incide sulla struttura della fattispecie legale astratta.

  La norma disciplina la compensazione orizzontale cui si riferiscono i limiti quantitativi. L’innalzamento del plafond previsto da disposizioni successive non altera, secondo la Corte, la fattispecie che sanziona come omesso versamento la compensazione oltre il limite applicabile.

• Art. 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388

  L' art. 34 della l. n. 388 del 2000 , sancendo un limite massimo dei crediti d'imposta e dei contributi compensabili, ai sensi dell' art. 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997 , per i soggetti intestatari di conto fiscale, ha inteso introdurre per ogni periodo d'imposta un limite invalicabile alla compensazione di crediti IVA e debiti relativi ad altre imposte, al fine di non squilibrare eccessivamente le previsioni di gettito fiscale annuale.

  La disposizione pone un tetto annuale invalicabile alla compensazione dei crediti IVA e degli altri crediti indicati dalla legge. La compensazione oltre il tetto vigente al momento del fatto comporta un mancato pagamento per la parte eccedente.

• Art. 9, comma 2, del decreto-legge 8 aprile 2013, n. 35, convertito dalla legge 6 giugno 2013, n. 64

  In materia di Iva, l'innalzamento del limite annuo di cui all' art. 34 , comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 , di compensabilità orizzontale dei crediti d'imposta in forza della modifica delle norme extra-precetto (nella specie, da Euro 516.456,90 a Euro 700.000,00 ex art. 9 , comma 2, del d.l. 8 aprile 2013, n. 35 , conv. con modif. nella legge 6 giugno 2013 n. 64 ) non comporta alcuna "abolitio criminis", in quanto non incide sulla struttura della fattispecie legale astratta.

  La norma ha elevato a Euro 700.000,00 il limite di compensabilità. Tale innalzamento, in quanto modifica la soglia e non gli elementi costitutivi della violazione, non elimina né rende retroattivamente non sanzionabile il superamento del limite previgente.

• Art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Va preliminarmente rigettata l'eccezione della controricorrente di inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza in relazione all' art. 366 , comma 1, n. 3 c.p.c., in quanto lo stesso contiene tutti gli elementi necessari per porre questa Corte in grado di avere piena cognizione della controversia, essendo esaurientemente esposti nel ricorso i fatti di causa e chiaramente individuate le questioni di diritto poste dalle parti.

  Il ricorso per cassazione supera il requisito di autosufficienza quando espone in modo esauriente i fatti rilevanti e individua chiaramente le questioni di diritto, così da consentire alla Corte di comprendere la controversia.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La disposizione è stata applicata quale motivo di ricorso per denunciare la violazione o falsa applicazione della disciplina del favor rei; la Corte ha accolto la censura dell’Agenzia.

• Art. 380-bis, commi 1 e 2, c.p.c.

  Le disposizioni hanno regolato la proposta del consigliere delegato sulla manifesta infondatezza e la successiva istanza dell’Agenzia per la fissazione dell’udienza. La Corte ha poi trattato la causa in pubblica udienza.

Massime di principio

• Per valutare una compensazione di crediti d’imposta, si applica il limite vigente nel periodo in cui la compensazione è stata effettuata; la parte eccedente il plafond non estingue il debito tributario.
• La compensazione oltre il limite legale è considerata omesso versamento, non una mera irregolarità formale, e può comportare la sanzione prevista per il mancato pagamento.
• Un successivo aumento della soglia di compensazione non comporta, da solo, l’abolitio criminis o l’applicazione retroattiva del favor rei: secondo questa decisione, occorre che la modifica incida sulla fattispecie sanzionatoria, non soltanto su una soglia esterna al precetto.
• La decisione in esame non definisce l’importo finale dovuto dalla società: la sentenza della CTR è stata cassata con rinvio, e il giudice di secondo grado in diversa composizione dovrà proseguire il giudizio e regolare anche le spese di cassazione.