Sentenza del 08/09/2022 n. 26536 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorrente chiedeva il rimborso della ritenuta alla fonte sui dividendi distribuiti nel 2003 da società italiane al fondo tedesco (importo principale Euro 67.727,81) e, in via subordinata, la differenza tra la ritenuta del 15% applicata e l'imposta sostitutiva del 12,5% sul risultato di gestione (Euro 11.287,97). L'Agenzia negò il rimborso; CTP e CTR respinsero i reclami ritenendo non provata una disparità di trattamento in concreto. Il ricorrente denunciava violazione dell'art. 63 TFUE (libera circolazione dei capitali) e difetto di motivazione, sostenendo che la normativa italiana esentava un fondo residente nelle medesime condizioni, mentre il fondo non residente subiva la ritenuta del 15%, determinando discriminazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo, ritenendo che il giudice d'appello avesse errato valutando la comparazione con la tassazione nel paese d'origine (Germania) e trasformando la questione in un mero accertamento di fatto. La Corte ha affermato che la comparazione deve essere condotta con riferimento ai criteri distintivi della normativa italiana e che, nelle medesime condizioni oggettive, il fondo tedesco ha subito un trattamento fiscale peggiorativo rispetto a un omologo fondo italiano (che, per legge, poteva essere esente dall'imposta sostitutiva ai sensi del D.Lgs. n.461/1997, art.9, comma 4). La Cassazione ha interpretato l'art.10 della Convenzione Italia-Germania in modo conforme al diritto UE per evitare violazione dell'art.63 TFUE, ha cassato la sentenza di appello, deciso nel merito e accolto la domanda di rimborso integrale. Sono compensate le spese dei gradi di merito; l'Agenzia è condannata alle spese del giudizio di legittimità (liquidate in Euro 5.600,00 oltre oneri).

Norme richiamate

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), art. 63, paragrafo 1

  Nell'ambito delle disposizioni previste dal presente capo (Capo 4 Capitali e pagamenti) sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonchè tra Stati membri e paesi terzi

  Principio di divieto di restrizioni alla libera circolazione dei capitali utilizzato per valutare se la diversa imposizione tra fondi residenti e non residenti costituisce discriminazione vietata dal diritto UE.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 27, comma 3

  La ritenuta è operata a titolo d'imposta ... con l'aliquota del 27 per cento sugli utili corrisposti a soggetti non residenti ... L'aliquota della ritenuta è ridotta al 12,50 per cento per gli utili pagati ad azionisti di risparmio. I soggetti non residenti ... hanno diritto al rimborso, fino a concorrenza dei quattro noni della ritenuta, dell'imposta che dimostrino di aver pagato all'estero ...

  Norma interna che disciplina la ritenuta sui dividendi applicabile ai non residenti e che, combinata con la convenzione bilaterale, ha portato all'applicazione della ritenuta massima del 15%; la Corte ha richiamato la norma come punto di partenza ma ha valutato la compatibilità con il diritto UE.

• Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica federale di Germania, art. 10, paragrafo 2

  Tali dividendi possono essere tassati anche nello Stato contraente di cui la società che paga i dividendi è residente ... l'imposta così applicata non può eccedere il 15 per cento dell'ammontare lordo dei dividendi.

  La Corte ha interpretato la disposizione convenzionale conformemente al diritto UE (canone di buona fede ex art. 31 Vienna) e ha ritenuto che, per evitare violazione dell'art.63 TFUE, la Convenzione non poteva giustificare un trattamento che, nelle medesime condizioni oggettive, lasciasse un fondo non residente in posizione peggiorativa rispetto a un fondo residente esente.

• L. 23 marzo 1983, n. 77, art. 9

  Sul risultato della gestione del fondo maturato in ciascun anno la societa' di gestione preleva un ammontare pari al 12,50 per cento del risultato medesimo a titolo di imposta sostitutiva.

  Norma che disciplina l'imposta sostitutiva sui fondi residenti e che, combinata con la successiva esenzione prevista dal D.Lgs. n.461/1997 art.9 comma 4, poteva comportare per i fondi italiani un regime fiscale piu' favorevole rispetto alla ritenuta applicata ai fondi non residenti.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 461, art. 9, comma 4

  Nel caso di organismi di investimento collettivo di diritto italiano le cui quote o azioni siano sottoscritte esclusivamente da soggetti non residenti ... gli organismi medesimi sono esenti dall'imposta sostitutiva sul risultato della gestione ...

  Disposizione chiave che legittima l'esenzione per i fondi italiani nelle medesime condizioni oggettive; elemento fondamentale per stabilire la disparità di trattamento rispetto al fondo non residente.

• Art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Richiamata dalle parti in relazione alla prova della disparità di trattamento; la Corte ha osservato che la differenza poteva risultare direttamente dalla normativa (tabulas) e che non era necessario un accertamento solo sul regime fiscale estero.

• Art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Norma processuale citata come fondamento dei motivi di cassazione (violazione di legge e nullità per difetto di motivazione); la Corte ha accolto il motivo per violazione del diritto unionale e dell'interpretazione della normativa convenzionale/ nazionale.

• Art. 384 c.p.c.

  Norma che consente alla Corte di Cassazione di decidere nel merito senza rinvio quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto; invocata per decidere direttamente sull'accoglimento del rimborso.

Massime di principio

• La comparazione per verificare una discriminazione ai sensi dell'art.63 TFUE deve essere effettuata con riferimento ai criteri distintivi previsti dalla normativa nazionale sospettata di discriminare; non è necessario estendere la comparazione al regime fiscale del paese estero dell'investitore.
• Le convenzioni internazionali in materia fiscale devono essere interpretate in modo conforme al diritto dell'Unione: se l'applicazione letterale della convenzione genera una discriminazione vietata dal TFUE, il giudice nazionale deve ricercare un'interpretazione adeguatrice o, se impossibile, trarre le conseguenze del contrasto (disapplicazione della norma interna confliggente).
• La prova della disparità di trattamento può desumersi anche dalla stessa normativa (per tabulas) quando la legge nazionale, nei fatti, riserva un trattamento più favorevole a soggetti residenti rispetto a non residenti nelle medesime condizioni oggettive.
• Le giustificazioni adducibili dall'amministrazione (coerenza del sistema fiscale, lotta a evasione/elusione, efficacia dei controlli, ripartizione dei poteri impositivi) sono valutate in modo rigoroso dalla giurisprudenza UE e non legittimano automaticamente trattamenti differenziati; devono soddisfare i criteri di proporzionalità e nesso diretto con l'obiettivo perseguito.
• In controversie su ritenute sui dividendi pagati a fondi esteri, se il fondo residente in Italia nelle medesime condizioni sarebbe esente o soggetto a un regime meno gravoso, l'applicazione della ritenuta al fondo estero può costituire restrizione alla libera circolazione dei capitali e dare diritto a rimborso.
• Rimedio pratico: il contribuente può ottenere il rimborso integrale se il giudice conclude che la normativa interna o la sua applicazione convenzionale sono incompatibili con il diritto UE; il giudice può decidere nel merito senza rinviare per ulteriori accertamenti quando i fatti rilevanti risultano già acquisiti.