Cassazione Civile, Ordinanza n. 07211/2026 del 25/03/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento con cui l’Ufficio ha rettificato, per gli anni d’imposta dal 2007 al 2012, il reddito di capitale di un contribuente deceduto, recuperando maggiore IRPEF. Gli atti traevano origine da accertamenti della Guardia di Finanza svolti in un procedimento penale, dai quali era emersa la titolarità, in capo al de cuius, di polizze formalmente assicurative ma in realtà qualificate come prodotti finanziari detenuti in Svizzera. Il contribuente non aveva indicato tali redditi nel modello RW; l’Ufficio aveva quindi applicato la presunzione dell’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009. La CTP e poi la CTR avevano annullato gli avvisi ritenendo insufficiente la motivazione. In cassazione l’Agenzia ha dedotto: (1) violazione dell’art. 42 d.P.R. 600/1973, sostenendo che gli avvisi fossero adeguatamente motivati per relationem, con rinvio a documenti noti al contribuente e idonei a consentire una difesa piena; (2) violazione dell’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., lamentando che la CTR avesse indebitamente preteso una prova ulteriore del presupposto impositivo, nonostante operasse una presunzione legale relativa a favore del Fisco per le annualità dal 2009 al 2012.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso nei limiti della motivazione. Ha escluso che ricorresse un vizio di motivazione apparente della sentenza impugnata, ma ha ritenuto fondato il motivo relativo agli anni dal 2009 al 2012: per tali annualità gli avvisi risultavano sufficientemente motivati per relationem, poiché contenevano i riferimenti essenziali alla documentazione extracontabile e alla polizza contestata; inoltre la CTR aveva erroneamente richiesto all’Ufficio una prova ulteriore, trascurando che l’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009 stabilisce una presunzione legale di costituzione degli investimenti esteri con redditi sottratti a tassazione, superabile solo con prova contraria del contribuente. Per le annualità anteriori, la cassazione del capo relativo alla motivazione non avrebbe comunque inciso sulla decisione, essendo la pronuncia di merito sorretta anche da altra ratio non censurata. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  La motivazione dell’avviso di accertamento deve consentire al contribuente di comprendere il fondamento della pretesa; è legittima la motivazione per relationem quando richiama elementi essenziali già noti e idonei a permettere una difesa piena.

• art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009

  in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato..., in violazione degli obblighi di dichiarazione..., ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione

  Per le annualità cui la norma si applica, opera una presunzione legale relativa a favore del Fisco; l’Ufficio non deve fornire ulteriori prove del presupposto, spettando al contribuente offrire la prova contraria.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Norma processuale invocata per dedurre la violazione di legge in cassazione.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per contestare l’erronea ripartizione dell’onere della prova operata dal giudice di merito.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato in tema di presunzioni semplici, ma la Corte valorizza nel caso di specie la presunzione legale speciale dell’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato in tema di presunzioni semplici, ma la Corte ritiene decisiva la presunzione legale prevista dalla norma speciale.

• art. 4 d.l. n. 167/1990

  Richiamato quale disciplina degli obblighi dichiarativi violati in presenza di attività finanziarie estere.

• art. 1 d.lgs. n. 471/1997

  Richiamato in relazione al raddoppio delle sanzioni previsto dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009.

Massime di principio

• In materia di accertamento tributario, la motivazione per relationem è legittima quando l’atto richiama elementi e documenti essenziali già conosciuti dal contribuente, così da consentirgli di comprendere la pretesa e di difendersi compiutamente.
• La motivazione non è viziata solo perché l’Ufficio non allega materialmente tutti gli atti richiamati, se il contenuto essenziale degli stessi è comunque descritto nell’avviso in modo sufficiente a rendere intellegibile la contestazione.
• Per gli investimenti e le attività finanziarie detenuti in Stati o territori a fiscalità privilegiata, in violazione degli obblighi dichiarativi, opera una presunzione legale relativa di costituzione con redditi sottratti a tassazione: l’onere di superarla grava sul contribuente, non sull’Amministrazione.
• Quando una norma speciale introduce una presunzione legale a favore del Fisco, il giudice di merito non può pretendere dall’Ufficio una prova ulteriore del fatto presunto, salvo che il contribuente fornisca prova contraria idonea.
• Nel giudizio di legittimità, l’accoglimento di una censura non determina cassazione della sentenza se la decisione di merito è sorretta anche da un’autonoma ratio decidendi non specificamente impugnata.

Come è indicizzato