Sentenza del 02/08/2017 n. 19225 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva acquistato il 31 luglio 2006 alcuni immobili industriali beneficiando dell'imposta di registro proporzionale agevolata dell'1%, dichiarando di svolgere principalmente attività di rivendita immobiliare e di voler trasferire gli immobili entro tre anni. Poiché la rivendita non era avvenuta nel termine, l'Agenzia aveva revocato l'agevolazione e recuperato la maggiore imposta. La società ha impugnato la decisione sostenendo, tra l'altro, che l'imposta di registro avrebbe dovuto applicarsi in misura fissa per effetto dell'evoluzione normativa del 2006, che vi fosse un'omessa pronuncia o motivazione sulla questione e che circostanze di forza maggiore avessero impedito la rivendita.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto tutti i sei motivi di ricorso. Ha stabilito che, per il trasferimento intervenuto dopo l'entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006 e prima della legge di conversione n. 248 del 2006, era applicabile l'imposta di registro proporzionale prevista per le cessioni esenti IVA, salvo diversa opzione del contribuente, che non era stata esercitata. La mancata rivendita entro tre anni comportava la decadenza dall'aliquota agevolata dell'1% e legittimava il recupero della maggiore imposta. La deduzione della forza maggiore era stata inoltre formulata tardivamente e in modo generico, senza prova di eventi non imputabili, imprevedibili e inevitabili. La contribuente è stata condannata alle spese di giudizio, liquidate in 9.000 euro oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 1, comma 6, Tariffa, parte prima, e nota 2-ter

  Se il trasferimento avente per oggetto fabbricati è esente dall'imposta sul valore aggiunto ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8-bis, ed è effettuato nei confronti di imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la rivendita di beni immobili, a condizione che nell'atto l'acquirente dichiari che intende trasferirli entro tre anni.

  L'aliquota di registro agevolata dell'1% è subordinata sia ai requisiti soggettivi dell'acquirente sia alla rivendita degli immobili entro tre anni. Se la condizione non si verifica, il beneficio decade e l'Amministrazione può recuperare la maggiore imposta.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40, comma 1

  Per gli atti relativi a cessioni di beni sottoposti ad IVA si applica l'imposta di registro in misura fissa, con le eccezioni previste dalla norma.

  Le operazioni esenti IVA rientranti nel richiamo all'art. 10, comma 1, n. 8-bis, erano soggette a imposta di registro proporzionale; la successiva disciplina relativa all'art. 10, comma 1, n. 8-ter non produceva automaticamente effetti retroattivi.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, nn. 8-bis e 8-ter

  La disciplina vigente al momento del trasferimento e le successive modifiche normative determinano il regime di esenzione IVA e, per effetto dei rinvii contenuti nella normativa sull'imposta di registro, il tipo di tassazione applicabile. Per l'operazione esaminata, il regime agevolato non poteva essere sostituito retroattivamente con quello più favorevole.

• D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 8

  Il decreto-legge aveva esteso l'esenzione IVA anche ai fabbricati strumentali, con conseguenze sull'applicazione dell'imposta di registro per i trasferimenti effettuati nel periodo di efficacia del decreto.

• Legge n. 248 del 2006 di conversione del D.L. n. 223 del 2006

  La legge di conversione ha introdotto il riferimento specifico ai fabbricati strumentali nell'art. 10, comma 1, n. 8-ter, ma tale disciplina non è stata ritenuta applicabile retroattivamente al trasferimento già effettuato.

• Legge n. 296 del 2006, art. 1, comma 292

  Sono fatti salvi gli effetti prodotti dall'applicazione delle norme oggetto di mancata conversione di cui al D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 8.

  La legge finanziaria per il 2007 ha salvaguardato gli effetti del decreto-legge non convertito e ha consentito ai contribuenti, nei casi previsti, di optare per il regime successivo. In assenza di opzione, resta applicabile il regime derivante dalla disciplina salvata.

• Costituzione, art. 77, comma 3

  Le Camere possono tuttavia regolare con legge i rapporti giuridici sorti sulla base dei decreti non convertiti.

  È costituzionalmente possibile che una legge successiva disciplini e salvi gli effetti prodotti da un decreto-legge non convertito, senza che ciò violi di per sé l'affidamento del contribuente, soprattutto quando sia prevista una facoltà di opzione.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57

  Nel processo tributario non possono essere proposte per la prima volta in appello domande o eccezioni nuove, salvo i limiti previsti dalla legge. La questione della forza maggiore, se nuova o non adeguatamente dedotta in primo grado, può quindi essere dichiarata preclusa.

Massime di principio

• Le agevolazioni fiscali condizionate a un comportamento futuro devono essere rispettate entro il termine previsto dalla legge; la semplice dichiarazione d'intento non è sufficiente.
• Quando l'agevolazione viene meno, l'Amministrazione può recuperare la differenza tra l'imposta ordinaria e quella agevolata, oltre agli eventuali accessori e sanzioni.
• Nei periodi caratterizzati da modifiche normative ravvicinate, occorre individuare la disciplina vigente alla data dell'effettivo trasferimento e verificare se una legge successiva abbia salvato o regolato gli effetti della normativa precedente.
• Una disciplina successiva più favorevole non si applica automaticamente retroattivamente, salvo espressa previsione normativa o specifica opzione riconosciuta al contribuente.
• La forza maggiore deve essere allegata tempestivamente e provata concretamente; sono necessari eventi imprevedibili, inevitabili e non imputabili al contribuente, non mere difficoltà commerciali o generici impedimenti.
• Nel processo tributario le nuove questioni non possono normalmente essere introdotte per la prima volta in appello e le censure devono essere specifiche, documentate e adeguatamente motivate.
• In caso di regimi fiscali alternativi o transitori, l'eventuale opzione per il regime più favorevole deve essere esercitata nei modi e nei termini previsti; il mancato esercizio comporta l'applicazione del regime ordinario o salvaguardato dalla legge.