Cassazione Civile, Sentenza n. 05768/2026 del 13/03/2026

Esito

La controversia

La controversia riguarda tre avvisi di accertamento (anni 2005-2007) con cui l'Agenzia delle Entrate ha disconosciuto la deducibilità delle spese per manutenzione straordinaria e migliorie su beni di terzi, capitalize dalla Tennacola S.p.A. nella voce "altre immobilizzazioni immateriali" e ammortizzate dalla stessa in quote costanti in cinque anni. L'Ufficio sosteneva che l'ammortamento dovesse essere parametrato alla residua durata della concessione (scadenza 31/12/2014). La CTR ha confermato la pretesa erariale ritenendo corretta la correlazione automatica tra durata residua della concessione e periodo di ammortamento. La ricorrente ha impugnato sostenendo che, secondo l'art. 2426 c.c., il principio contabile OIC 24 e l'art. 108 TUIR, l'ammortamento deve essere effettuato in relazione alla residua utilità futura e che può essere inferiore alla durata residua della concessione; nella specie la società aveva indicato un periodo di utilità di cinque anni nelle note integrative.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso (violazione e falsa applicazione dell'art. 2426, primo comma, n. 2, c.c. e del principio contabile OIC 24; violazione e falsa applicazione dell'art. 108, comma 3, TUIR) ritenendo che la CTR abbia applicato in modo automatico la presunzione di coincidenza tra periodo di ammortamento e durata residua della concessione senza effettuare le necessarie verifiche sulla concreta e minore utilità futura dichiarata dalla contribuente (cinque anni). Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata e la causa è rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, per un nuovo esame conforme ai principi indicati; al giudice del rinvio è demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. I restanti motivi sono stati assorbiti.

Norme richiamate

• art. 2426 c.c., primo comma, n. 2

  art. 2426, primo comma, numero 2, Codice Civile

  L'ammortamento delle immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere effettuato in ogni esercizio in relazione alla residua possibilità di utilizzazione: la durata dell'ammortamento va quindi parametrata all'utilità futura delle spese, con il limite massimo rappresentato dalla residua vigenza del titolo legittimante la disponibilità del bene (es. contratto di concessione/locazione).

• OIC 24 (principio contabile)

  OIC 24 del 30 maggio 2005

  I costi per migliorie su beni di terzi sono capitalizzabili sotto "altre immobilizzazioni immateriali" e devono essere ammortizzati nel periodo minore fra la loro utilità futura e la residua durata della locazione/concessione; il valore residuo di un onere pluriennale è presumibilmente zero.

• art. 108 TUIR (d.P.R. n. 917/1986), comma 3

  art. 108, comma 3, d.P.R. n. 917/1986

  Le spese relative a più esercizi deducibili devono essere ripartite in relazione alla possibilità di futura utilizzazione; se non capitalizzabili secondo gli IAS, sono deducibili in quote costanti nell'esercizio e nei quattro successivi. Tuttavia, richiamando i criteri civilistici (art. 2426 c.c. e OIC), quando le spese sono capitalizzate, l'ammortamento segue la durata dell'utilità reale fino al limite della durata residua del titolo che legittima la disponibilità.

• art. 113, comma 9, d.lgs. n. 267/2000

  art. 113, comma 9, d.lgs. n. 267 del 2000

  La norma prevede, nella versione temporalmente applicabile al caso, che al gestore uscente di un servizio pubblico locale sia dovuto dal nuovo gestore un indennizzo pari al valore dei beni strumentali non ancora ammortizzati; ciò può implicare che nel bilancio dell'anno di scadenza della concessione risultino poste patrimoniali con ammortamento non completato e quindi rileva ai fini dell'accertamento fiscale e della determinazione della residua utilità.

• art. 8, d.lgs. n. 546/1992

  art. 8, d.lgs. n. 546 del 1992

  La disposizione riguarda l'annullamento delle sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza interpretativa della norma tributaria; la pronuncia ha ritenuto la questione assorbita dal rinvio ma indica che la possibilità di annullamento delle sanzioni per incertezza va valutata dopo una corretta ricostruzione dei fatti e della normativa applicabile.

Massime di principio

• Se una impresa capitalizza costi per migliorie su beni di terzi, l'ammortamento deve seguire il periodo di utilità futura di quelle spese, con il limite massimo rappresentato dalla residua durata del titolo che legittima la disponibilità (locazione o concessione).
• La presunzione che l'ammortamento debba coincidere automaticamente con la durata residua della concessione non è assoluta: il contribuente può indicare e deve documentare criteri specifici che giustifichino un periodo di ammortamento più breve (es. cinque anni), che il giudice deve verificare concretamente.
• Le note integrative di bilancio e la documentazione contabile devono esplicitare i parametri e le ragioni che motivano la scelta del periodo di ammortamento; l'assenza di spiegazioni può portare a ritenere insussistenti le ragioni dichiarate e a favore dell'Ufficio.
• Nel giudizio tributario l'Amministrazione e i giudici non possono limitarsi ad applicare meccanicamente principi contabili o la durata contrattuale: è necessario accertare i fatti e la ragionevolezza della stima dell'utilità futura.
• Questioni connesse all'esistenza di crediti di indennizzo (es. ai sensi dell'art. 113, comma 9, d.lgs. 267/2000) possono incidere sulla valutazione della residua possibilità di utilizzazione e dell'ammortamento e devono essere esaminate nel merito.
• L'eventuale annullamento delle sanzioni per incertezza interpretativa (art. 8 d.lgs. 546/1992) è possibile, ma solo dopo una corretta e completa ricostruzione della posizione normativa e fattuale; il rinvio giudiziale può comportare la riconsiderazione anche di tale profilo.