Sentenza del 05/10/2016 n. 19886 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’accertamento relativo a IVA e IRPEG per il 2003, emesso dopo una verifica conclusa con PVC del 22 settembre 2005. L’Ufficio contestava maggiori operazioni attive e redditi, ritenendo che le attività sui materiali trattati fossero gestione di rifiuti, soggetta a IVA in fattura con aliquota del 10% ai sensi del punto 127-sexiesdecies della Tabella A del d.P.R. n. 633/1972, anziché commercio di rottami assoggettato al reverse charge previsto dall’art. 74. La CTR Lombardia, con sentenza n. 148/10/09 del 31 agosto 2009, aveva confermato il rigetto del ricorso della società. In Cassazione, la contribuente ha denunciato, con il primo motivo, omessa motivazione sulla qualificazione dell’attività e dei materiali come gestione di rifiuti/rifiuti urbani; con il secondo, violazione del punto 127-sexiesdecies per l’applicazione dell’aliquota ridotta.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo: la CTR aveva concluso che si trattasse di gestione di rifiuti senza indicare elementi concreti sulla destinazione dei materiali allo smaltimento o a un ciclo produttivo, né spiegare l’iter logico e normativo seguito. Il criterio decisivo non è la natura o l’origine dei beni, ma il ciclo di smaltimento o produttivo in cui sono inseriti; i materiali effettivamente riutilizzati nello stesso o in altro ciclo produttivo, alle condizioni previste dalla legge, non sono rifiuti. Il secondo motivo è stato dichiarato assorbito. La sentenza è stata cassata con rinvio alla CTR Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame e per decidere anche sulle spese del giudizio di legittimità. In sede di rinvio, se fosse ritenuta erronea l’applicazione del reverse charge, la CTR dovrà inoltre valutare l’eventuale doppia imposizione, qualora sia provato che l’acquirente abbia effettivamente assolto l’imposta. Nessuna decisione definitiva è stata presa sull’aliquota dovuta o sull’annullamento delle sanzioni.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, punto 127-sexiesdecies della Tabella A, parte terza

  In particolare, alla gestione dei rifiuti, disciplinata al punto 127 - sexiesdecies della Tabella A, parte terza, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, va applicata VIVA in fattura nell'aliquota ridotta del 10% ; per il commercio di rottami il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74 prevede invece l'assolvimento dell'IVA mediante reverse charge ad aliquota ordinaria.

  La disposizione prevede l’aliquota IVA del 10% per le prestazioni di gestione dei rifiuti; la sua applicazione richiede però che l’attività sia effettivamente qualificabile come gestione di rifiuti, sulla base della destinazione dei materiali.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 74

  In particolare, alla gestione dei rifiuti, disciplinata al punto 127 - sexiesdecies della Tabella A, parte terza, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, va applicata VIVA in fattura nell'aliquota ridotta del 10% ; per il commercio di rottami il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74 prevede invece l'assolvimento dell'IVA mediante reverse charge ad aliquota ordinaria.

  Per il commercio di rottami il regime richiamato è il reverse charge ad aliquota ordinaria, in cui l’imposta è assolta dal cessionario. La distinzione rispetto alla gestione dei rifiuti dipende dal ciclo nel quale i materiali sono inseriti.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 17, comma 1

  La peculiarità del reverse charge è che il debitore d'imposta è soltanto il cessionario/committente, anzichè il prestatore/cedente (ai sensi dell'art. 193 della Direttiva Comunitaria 2006/112/CE del 28/11/2006 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 1).

  Nel reverse charge il debitore dell’imposta è il cessionario o committente, non il cedente o prestatore; l’applicabilità di tale regime va verificata in base alla corretta qualificazione dell’operazione.

• d.l. n. 138/2002, art. 14, convertito dalla l. n. 178/2002

  Va infatti affermato il principio di diritto secondo il quale "ai fini della qualificazione delle attività inerenti i rifiuti/rottami in esame, per la individuazione del regime e dell'aliquota IVA applicabile ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, risulta dirimente non già la natura o la origine del bene commerciato, ma il ciclo di smaltimento o produttivo nel quale viene ad essere inserito, alla luce della definizione di rifiuto ricavabile dal D.L. n. 138 del 2002, art. 14, come conv. in L. n. 178 del 2002 (Interpretazione autentica della definizione di "rifiuto" di cui al D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, art. 6, comma 1, lett. a)), in ragione del quale i materiali destinati ad essere riutilizzati nello stesso o in altro ciclo produttivo non sono classificabili come "rifiuti" (comma 2)".

  Per distinguere rifiuti e rottami ai fini del regime IVA conta il ciclo di smaltimento o produttivo cui il materiale è destinato, non la sua origine o natura. I materiali residuali effettivamente e oggettivamente riutilizzati nel medesimo o in altro ciclo, alle condizioni previste dall’art. 14, non sono classificabili come rifiuti.

• d.lgs. n. 22/1997, art. 6, comma 1, lettera a)

  Non ricorrono le fattispecie di cui alle lettere b) e c) del comma 1, per beni o sostanze e materiali residuali di produzione odi consumo ove sussista una delle seguenti condizioni: a) se gli stessi possono essere e sono effettivamente e oggettivamente riutilizzati nel medesimo o in analogo o diverso ciclo produttivo o di consumo, senza subire alcun intervento preventivo di trattamento e senza recare pregiudizio all'ambiente; b) se gli stessi possono essere e sono effettivamente e oggettivamente riutilizzati nel medesimo o in analogo o diverso ciclo produttivo o di consumo, dopo aver subito un trattamento preventivo senza che si renda necessaria alcuna operazione di recupero tra quelle individuate nell' allegato C del D.Lgs. n. 22.

  La nozione di rifiuto ruota attorno al disfarsi, alla decisione di disfarsi o all’obbligo di disfarsi del materiale. Le ipotesi di decisione o obbligo non ricorrono per materiali residuali che siano effettivamente e oggettivamente riutilizzabili nel ciclo produttivo o di consumo, con o senza il trattamento preventivo descritto dalla norma e senza necessità di un’operazione di recupero tra quelle indicate.

• d.P.R. n. 600/1973, art. 67

  Inoltre la CTR, qualora dovesse ravvisare, all'esito della valutazione di sua competenza, l'erronea applicazione della disciplina del reverse charge D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 74, dovrà considerare se non ricorra in concreto una fattispecie di doppia imposizione ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67 (cfr. Cass n 25498/2015) per applicazione della stessa imposta, in relazione allo stesso presupposto, nei confronti di soggetti diversi, e valutarne la eventuale rilevanza qualora sia stato provato l'effettivo assolvimento dell'imposta da parte del cessionario.

  Nel riesame, se viene ravvisata un’errata applicazione del reverse charge, va valutato se la pretesa comporti una doppia imposizione sullo stesso presupposto nei confronti di soggetti diversi. La questione assume rilievo se è provato che il cessionario abbia effettivamente assolto l’imposta.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5

  La disposizione è stata invocata per censurare l’omessa motivazione su un fatto decisivo, ossia la qualificazione dell’attività e dei materiali. La censura è stata accolta perché la CTR non ha esposto gli elementi concreti né il percorso logico seguito.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  La disposizione è stata invocata per denunciare la violazione del punto 127-sexiesdecies della Tabella A, ma la relativa censura è rimasta assorbita dopo l’accoglimento del primo motivo.

• Codice di procedura civile, art. 378

  La norma è richiamata nel provvedimento in relazione alla memoria depositata dalla ricorrente, ma non fonda la decisione nel merito.

Massime di principio

• Nelle controversie IVA su rifiuti e rottami, la qualificazione non può basarsi soltanto sulla natura, sull’origine o sul nome commerciale del materiale: occorre accertare la sua destinazione concreta e il ciclo di smaltimento o produttivo in cui viene inserito.
• Il riutilizzo effettivo e oggettivo di materiali residuali nello stesso o in un altro ciclo produttivo, alle condizioni previste dall’art. 14 del d.l. n. 138/2002, depone contro la loro classificazione come rifiuti; la sola possibilità astratta di riutilizzo non sostituisce l’accertamento della destinazione effettiva.
• La decisione sull’aliquota e sul meccanismo di assolvimento dell’IVA deve essere motivata con fatti specifici: natura delle operazioni svolte, destinazione dei materiali e ragioni per cui ricorre gestione di rifiuti oppure commercio di rottami.
• Se viene contestato il reverse charge, occorre distinguere il soggetto tenuto al versamento dell’imposta e verificare, quando ne ricorrano i presupposti e sia provato l’assolvimento da parte del cessionario, l’eventuale doppia imposizione sul medesimo presupposto.
• L’accoglimento di una censura per motivazione insufficiente e la cassazione con rinvio non determinano automaticamente l’annullamento dell’accertamento: la qualificazione dell’operazione e il regime IVA devono essere nuovamente accertati dal giudice di rinvio.