Sentenza del 11/12/2024 n. 31918 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2013, con cui l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato 30.571,80 euro di IVA, ritenendo non spettante il differimento del versamento tramite il regime opzionale IVA per cassa (cash accounting). Il contribuente aveva indicato in dichiarazione una fattura del 2013 per 145.580 euro, ma non aveva compilato il rigo VE36, colonna 2, relativo al regime per cassa; l’Agenzia contestava inoltre l’assenza in fattura dell’annotazione richiesta e la mancata indicazione dell’IVA differita nelle dichiarazioni successive. Dopo l’annullamento dell’avviso da parte della Commissione tributaria provinciale di Cosenza (sentenza n. 2137/08/2021), confermato dalla Commissione tributaria regionale della Calabria (sentenza n. 1356/02/2022), l’Agenzia ha proposto quattro motivi di ricorso. Ha denunciato: motivazione apparente; violazione delle regole sulla prova e travisamento della prova; errata interpretazione dell’art. 32-bis del D.L. n. 83/2012; e violazione di tale norma e dell’art. 2697 c.c. quanto alla prova dei requisiti per il regime. A.A. ha eccepito l’inammissibilità del ricorso per doppia conforme.

La decisione

La Cassazione ha respinto l’eccezione di inammissibilità: il ricorso censurava errori di diritto e le regole sull’onere probatorio, non una diversa ricostruzione dei fatti. Ha rigettato il primo motivo, escludendo che la motivazione della sentenza regionale fosse apparente. Ha accolto il secondo, il terzo e il quarto motivo: la CTR ha ritenuto sufficiente la prova del diritto al regime senza valutare complessivamente gli adempimenti dichiarativi e le omissioni contestate, né spiegare adeguatamente se e come il comportamento concludente del contribuente potesse supplirvi. La Cassazione ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Calabria, in diversa composizione, perché riesamini l’appello applicando i principi indicati e liquidi anche le spese del giudizio di legittimità. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sulla spettanza del regime o sull’importo recuperato.

Norme richiamate

• Art. 32-bis del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 132

  Si tratta di elementi che ai fini dell'accesso al regime speciale dell'iva per cassa vanno esaminati nel loro complesso, anche per comprendere, ove non osservati nella loro totalità, se tale carenza possa essere sopperita dalla valorizzazione del comportamento concludente del contribuente, che a sua volta, tuttavia, va pur ancorato al concreto atteggiarsi dell'optante, e pertanto all'osservanza almeno di alcune delle formalità richieste.

  Il regime IVA per cassa è opzionale e il suo accesso va verificato considerando congiuntamente gli adempimenti previsti, in particolare quelli dichiarativi, e la condotta concreta del contribuente. Il comportamento concludente può rilevare rispetto a omissioni, ma non basta invocarlo in astratto: deve trovare riscontro nell’osservanza di almeno alcune formalità e il giudice deve motivare perché possa supplire agli adempimenti mancanti.

• Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 165764/2012, punti 1.2 e 1.3

  Queste, per via del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, cui la disciplina primaria ha demandato la indicazione delle concrete modalità formali di accesso al regime del cash accounting, non fanno solo richiamo alle annotazioni da apporre in fattura, ma, soprattutto per ordine di importanza, al contenuto della dichiarazione, da comunicare ai sensi dell' articolo 2 del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442 , nella prima dichiarazione annuale ai fini dell'imposta sul valore aggiunto da presentare successivamente alla scelta effettuata (punto 1,2 del provvedimento).

  Le modalità attuative dell’opzione comprendono sia l’annotazione in fattura sia la comunicazione nella dichiarazione IVA successiva alla scelta; la dichiarazione assume particolare rilievo. Il giudice deve quindi valutare l’insieme degli obblighi formali, non soltanto quanto riportato in fattura.

• Art. 2697 c.c.

  Il giudice di merito sarebbe stato proprio procedere ad un vaglio complessivo della condotta formale, da intendersi come rispetto degli obblighi dichiarativi del contribuente, spiegando come e perché l'omissione, anche solo parziale, degli adempimenti, cui il A.A. era pur tenuto, potesse essere superato, così conseguentemente investendo l'apprezzamento del comportamento concludente.

  La prova dei presupposti per beneficiare del regime grava sul contribuente; non è sufficiente affermare genericamente che i requisiti sussistono. Il giudice deve valutare gli adempimenti e le omissioni rilevanti e motivare se la prova offerta, inclusa la condotta concreta, dimostri comunque il diritto al regime.

• Art. 115 c.p.c.

  La norma è richiamata nell’accoglimento congiunto dei motivi relativi alla prova e al travisamento: il giudice deve fondare la decisione sugli elementi probatori e sulle risultanze processuali, senza attribuire alle prove contenuti non riscontrabili. Nel caso concreto, la valutazione della CTR non ha considerato adeguatamente le omissioni documentali contestate.

• Art. 132, n. 4, c.p.c.; art. 36, n. 4, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; art. 111, sesto comma, Cost.

  La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111 , sesto comma, Cost.

  La motivazione deve rendere controllabile il percorso logico e giuridico seguito dal giudice; non è sufficiente una trattazione astratta delle norme. La motivazione per relationem è ammissibile se consente di comprendere la valutazione dei motivi d’appello. In questa causa, tuttavia, la Cassazione ha ritenuto che il vizio radicale di motivazione non sussistesse.

• Art. 348-ter, quinto comma, c.p.c.

  La regola sulla doppia conforme non ha reso inammissibile il ricorso: l’eccezione è stata respinta perché le censure riguardavano errori di diritto e l’applicazione delle regole probatorie, non la richiesta di una nuova valutazione dei fatti.

• Art. 2 del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442

  È richiamato dal provvedimento attuativo per la comunicazione dell’opzione nella prima dichiarazione IVA presentata successivamente alla scelta. La decisione sottolinea quindi la rilevanza dell’adempimento dichiarativo nell’accesso al regime.

Massime di principio

• Per i regimi fiscali opzionali, il possesso dei requisiti sostanziali di accesso non dimostra da solo che l’opzione sia stata esercitata correttamente: occorre verificare anche gli adempimenti formali e dichiarativi previsti dalla disciplina applicabile.
• Un comportamento concludente può essere rilevante per valutare omissioni formali, ma non determina automaticamente il riconoscimento del regime. Deve emergere da condotte concrete e coerenti con l’opzione e il giudice deve spiegare quali elementi ne giustifichino la valorizzazione.
• La valutazione degli adempimenti deve essere complessiva e riferita anche alle dichiarazioni degli anni successivi, quando la disciplina richiede di riportarvi importi o dati relativi all’imposta differita.
• In Cassazione, la doppia conforme non esclude automaticamente l’esame di censure che denunciano errori di diritto o violazioni delle regole sulla prova, anziché contestare soltanto la ricostruzione dei fatti.
• La cassazione con rinvio per insufficiente valutazione degli adempimenti non equivale a stabilire definitivamente che il contribuente non avesse diritto al regime: il giudice di rinvio deve riesaminare la controversia secondo i principi indicati.