Sentenza del 05/11/2020 n. 24708 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia relativa a un credito IVA relativo all'anno 1980: le società incorporate (T., A., I.) furono incorporate in I.A. s.p.a. nel novembre 1980. L'incorporante presentò un'unica dichiarazione IVA per il 1980 ma "cristallizzò" i crediti IVA delle società incorporate, calcolando pro rata distinti per il periodo antecedente alla fusione e chiedendo il rimborso di un consistente credito complessivo. L'Ufficio rettificò il rimborso riconoscendo una somma molto inferiore, ritenendo dovesse applicarsi un unico pro rata dell'incorporante comprensivo delle operazioni ante e post fusione. La questione ha riguardato l'interpretazione dell'art. 19 d.P.R. 633/1972 (pro rata), dell'art. 30 (rimborso eccedenze), e degli effetti successori della fusione (art. 2504 c.c.), nonché principi comunitari.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso proposto da U. s.p.a. e ha confermato l'orientamento della Commissione Tributaria Centrale che aveva ritenuto legittima la rettifica dell'Ufficio. La Corte ha affermato il principio che, nell'anno in cui si perfeziona la fusione per incorporazione, ai fini del calcolo del pro rata di detrazione IVA si deve tener conto dell'ammontare complessivo e aggregato delle operazioni imponibili ed esenti poste in essere da tutte le società coinvolte; non è ammissibile mantenere distinti pro rata relativi alle società incorporate per il periodo antecedente alla fusione e chiedere a rimborso un credito risultante esclusivamente dalle posizioni autonome delle incorporate. Il ricorso è stato respinto e le spese di giudizio compensate (sentenza del 26.11.2019).

Norme richiamate

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  "1. Per la determinazione dell'imposta ... è ammesso in detrazione ..." / "3. Se il contribuente ha effettuato anche operazioni esenti ... la detrazione è ridotta della percentuale corrispondente al rapporto ... La riduzione è provvisoriamente operata con l'applicazione della percentuale dell'anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell'anno."

  Regola il diritto alla detrazione IVA e l'istituto del pro rata: la detrazione va ridotta in proporzione alle operazioni esenti e il pro rata va calcolato con riferimento all'intero periodo, provvisoriamente sulla base dell'anno precedente e con conguaglio a fine anno; nella fusione l'incorporante determina il pro rata sull'aggregato delle operazioni di tutte le società coinvolte.

• art. 30 d.P.R. n. 633/1972

  "2. Se dalla dichiarazione annuale risulta che l'ammontare detraibile ... è superiore ... il contribuente ha diritto a sua scelta di computare l'importo dell'eccedenza in detrazione nell'anno successivo, ovvero di chiederne in tutto o in parte il rimborso ..."

  Stabilisce le modalità di fruizione dell'eccedenza IVA (compensazione o rimborso) e collega l'effettiva fruizione del credito alla dichiarazione annuale, momento in cui si determina il saldo e si effettua il conguaglio.

• art. 36 d.P.R. n. 633/1972

  Prevede che, nei soggetti che esercitano più attività, l'imposta si applica unitariamente e cumulativamente con riferimento al volume d'affari complessivo; conferma il principio di unità di trattamento per attività diverse esercitate dallo stesso soggetto.

• art. 2, comma 3, lett. f) d.P.R. n. 633/1972

  "Non sono considerate cessioni di beni: (...) f) i passaggi di beni in dipendenza di fusioni o trasformazioni di società ..."

  Le operazioni derivanti da fusioni non costituiscono cessioni imponibili: ciò favorisce la neutralità degli atti straordinari ma non impedisce che, ai fini del pro rata, le operazioni confluiscano nel regime dell'incorporante.

• art. 2504, comma 4 c.c.

  "La società incorporante o quella che risulta dalla fusione assume i diritti e gli obblighi delle società estinte"

  Sancisce l'effetto successorio della fusione (per il periodo applicabile ratione temporis): l'incorporante subentra nella posizione delle incorporate, con conseguente trasferimento dei diritti/obblighi IVA nel patrimonio dell'incorporante.

• art. 19-bis d.P.R. n. 633/1972

  "La detrazione dell'imposta relativa all'acquisto di beni ammortizzabili ... è soggetta a rettifica, in ciascuno dei quattro anni successivi, in caso di variazione della percentuale di detrazione superiore a dieci punti"

  Disciplina specifiche rettifiche per i beni ammortizzabili in relazione a variazioni della percentuale di detrazione; non obbliga a riconoscere distinti pro rata pre-fusione, ma regola le modalità di rettifica post-acquisizione/trasferimento dei cespiti.

• art. 17 Sesta direttiva IVA (77/388/CEE)

  Attribuisce natura soggettiva al diritto di detrazione e stabilisce il principio generale del sorgere del diritto quando l'imposta diviene esigibile; la Corte ha distinto il sorgere del diritto dal modo e dall'ammontare della sua fruizione, che dipendono dal regime applicabile al soggetto che esercita il diritto.

• art. 10 legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Principio di buona fede e collaborazione tra amministrazione e contribuente; non è fonte di diritto che possa modificare la preminenza della norma primaria: eventuali interpretazioni amministrative favorevoli non vincolano il diritto tributario sostanziale, salvo effetti sulle sanzioni per affidamento.

• art. 97 Cost.

  Richiamato a supporto del principio di buona amministrazione e imparzialità; non modifica la prevalenza delle disposizioni tributarie di rango primario.

Massime di principio

• In caso di fusione per incorporazione (ante riforma 2003) le società incorporate si estinguono e l'incorporante subentra in tutti i diritti e obblighi; ai fini IVA ciò comporta che il pro rata dell'anno della fusione si calcoli sull'aggregato delle operazioni di tutte le società coinvolte.
• Il diritto alla detrazione IVA sorge al momento in cui l'imposta diviene esigibile (per ciascuna operazione), ma la concreta fruizione dell'eccedenza/credito (quantum e rimborso) si determina con la dichiarazione annuale e può essere oggetto di conguaglio in ragione del regime dell'incorporante.
• Non è ammessa, per l'anno di perfezionamento della fusione, la "cristallizzazione" di pro rata e crediti separati per le società incorporate: l'incorporante non può legittimamente chiedere a rimborso un credito risultante solo dalla posizione autonoma di una società ormai estinta.
• Le circolari e le risoluzioni amministrative non vincolano il diritto sostanziale: un contribuente che si conformi a un'interpretazione amministrativa eventualmente errata non ottiene automaticamente il riconoscimento del diritto richiesto (al più tutela dell'affidamento in ordine a sanzioni).
• Le norme speciali di rettifica (es. art. 19-bis per beni ammortizzabili) regolano correzioni tecniche ma non impongono la separazione dei pro rata pre-fusione a fini di rimborso, salvo diversa previsione normativa espressa per il caso.
• Se in una situazione analoga si vuole chiedere un rimborso IVA relativo a operazioni o crediti di società incorporate, occorre valutare preventivamente: a) la natura temporale e l'efficacia della fusione; b) la normativa applicabile ratione temporis; c) che la dichiarazione annuale dell'incorporante è il momento chiave per il conguaglio e la determinazione definitiva del credito.