Cassazione Civile, Sentenza n. 20776/2016 del 14/10/2016

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva accertato nei confronti della società, per due annualità, maggiori redditi da ricavi non fatturati. La contribuente gestiva punti vendita appartenenti a un gruppo e cedeva i contratti di vendita a un’altra società del gruppo, alla quale spettavano l’approvvigionamento e la consegna dei beni; il corrispettivo era determinato applicando al valore netto delle merci una percentuale di margine riconosciuta al punto vendita. I controlli avevano rilevato discordanze tra i corrispettivi spettanti e i documenti fiscali, e l’Ufficio aveva notificato due avvisi di accertamento. La CTP di Firenze aveva respinto l’impugnazione; la CTR della Toscana aveva accolto l’appello, ritenendo nulli gli avvisi perché richiamavano per relationem un processo verbale di constatazione redatto nei confronti dell’altra società, senza allegarlo né richiamarlo in altro modo. L’Agenzia ha proposto due motivi: con il primo ha denunciato l’insufficiente motivazione della sentenza regionale, deducendo che gli avvisi esponevano gli elementi giustificativi dell’accertamento e che la CTR non aveva esaminato la difesa secondo cui l’accertamento si fondava anche su una verifica svolta direttamente nei confronti della contribuente; con il secondo ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 7 della L. n. 212/2000, sostenendo che la CTR aveva qualificato erroneamente come motivazione per relationem il richiamo a un mero atto istruttorio.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi, esaminati congiuntamente, e cassato la sentenza della CTR della Toscana con rinvio alla stessa Commissione, in diversa fase di giudizio, per un nuovo esame e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. Ha ribadito che la conoscenza o conoscibilità degli atti richiamati e il relativo obbligo di allegazione rilevano quando il contenuto dell’atto richiamato integra le ragioni della pretesa, non quando il richiamo è meramente narrativo o la motivazione è già sufficiente. La CTR aveva dichiarato la nullità limitandosi ad affermare che gli avvisi erano motivati per relationem, senza valutare la dedotta autosufficienza degli avvisi e la conoscenza da parte della contribuente dei dati pertinenti. In particolare, la contribuente non aveva dimostrato di ignorare la percentuale del 20,36% utilizzata per regolare i rapporti economici tra le società, elemento essenziale del rapporto contrattuale e direttamente riferibile alla stessa; la sua tesi che tale percentuale fosse stata determinata dai verbalizzanti in contraddittorio con l’altra società poggiava su una premessa non dimostrata e contrastante con quanto risultava dalla sua stessa prospettazione e dal verbale richiamato.

Norme richiamate

• art. 42 D.P.R. n. 600/1973

  La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione dei rammentati principi.

  La Corte accoglie la censura relativa alla disciplina della motivazione degli avvisi, applicando i principi secondo cui l’obbligo di allegazione dipende dalla funzione integrativa dell’atto richiamato; il testo non individua un’autonoma interpretazione dell’art. 42 distinta da tali principi.

• art. 7 L. n. 212/2000

  Anche con specifica attinenza al regime instauratosi con l’entrata in vigore del cd. Statuto del contribuente, da applicare nel caso di specie ratione temporis, si è statuito che in tema di motivazione degli avvisi di accertamento l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso (L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7) va inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” delle ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, comma 3: il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perchè ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore “narrativo”), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) sia già riportato nell’atto noto.

  L’Amministrazione deve allegare o rendere conoscibili gli atti richiamati quando il loro contenuto integra la motivazione dell’avviso; non sussiste un obbligo generalizzato di allegare ogni atto menzionato se il richiamo è narrativo, la motivazione è già sufficiente o la parte rilevante dell’atto è già riportata nell’avviso.

• art. 3, comma 3, L. n. 241/1990

  Anche con specifica attinenza al regime instauratosi con l’entrata in vigore del cd. Statuto del contribuente, da applicare nel caso di specie ratione temporis, si è statuito che in tema di motivazione degli avvisi di accertamento l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso (L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7) va inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” delle ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, comma 3: il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perchè ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore “narrativo”), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) sia già riportato nell’atto noto.

  Il rinvio agli atti richiamati nell’avviso va valutato in rapporto alla funzione di integrare le ragioni dell’atto impositivo: la conoscenza è dovuta per gli atti che svolgono tale funzione, non per i richiami meramente narrativi o ridondanti rispetto a una motivazione già sufficiente.

Massime di principio

• La legittimità della motivazione per relationem presuppone che il contribuente conosca o possa conoscere l’atto richiamato quando il suo contenuto integra le ragioni dell’imposizione; l’obbligo di allegazione non si estende ai richiami meramente narrativi né agli atti il cui contenuto rilevante è già riportato nell’avviso.
• Chi impugna un avviso deducendo l’omessa allegazione dell’atto richiamato deve provare non soltanto che tale atto gli era sconosciuto, ma anche che una parte del suo contenuto, non riportata nell’avviso, era necessaria a integrarne la motivazione.
• Nel valutare la sufficienza della motivazione dell’avviso, il giudice deve esaminare le allegazioni sulla conoscenza effettiva o conoscibilità degli elementi utilizzati nell’accertamento e non può dichiarare la nullità per il solo fatto che l’avviso richiami un atto non allegato.

Come è indicizzato