Cassazione Civile, Sentenza n. 2736/2022 del 31/01/2022

Esito

La controversia

Il contenzioso riguardava la riqualificazione, da parte dell'Amministrazione finanziaria, di una pluralita di atti distinti come un'unica cessione indiretta di ramo d'azienda ai fini dell'imposta di registro. Le ricorrenti contestavano la possibilita di valorizzare elementi extra-testuali e di collegare atti diversi per qualificare complessivamente l'operazione, nonche l'applicazione dell'art. 37-bis del DPR n.600/1973 e questioni relative al principio dell'abuso del diritto.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondate le censure sulla base dell'art. 37-bis e dell'abuso del diritto in senso esteso, ma ha ritenuto fondate le censure relative all'art. 20 del DPR n.131/1986 nella formulazione novellata. In particolare, ha stabilito che, dopo le modifiche legislative (L. n.205/2017 e chiarimento di efficacia retroattiva per L. n.145/2018) l'imposta di registro va qualificata in base al contenuto intrinseco del singolo atto presentato alla registrazione (imposta d'atto), escludendo l'uso di elementi extra-testuali per riqualificare sequenze negoziali salvo il ricorso alle norme sull'abuso del diritto (art.10-bis L.212/2000) richiamate dall'art.53-bis DPR 131/1986, il cui uso e pero soggetto alle garanzie procedimentali previste (richiesta chiarimenti, 60 giorni, motivazione specifica dell'atto impositivo). Di conseguenza la CTR Lazio ha errato nel ritenere l'esistenza di una cessione d'azienda unitaria; la sentenza impugnata e stata cassata e la Corte ha deciso nel merito accogliendo l'originario ricorso delle societa contribuente. Le spese sono compensate.

Norme richiamate

• art. 20 DPR n.131/1986 (Interpretazione degli atti), modificato dalla L. n.205/2017 e con chiarimenti dalla L. n.145/2018

  L'art.20, nella formulazione novellata, impone che l'imposta di registro sia applicata esclusivamente sulla base del contenuto intrinseco del singolo atto presentato alla registrazione (imposta d'atto), escludendo la rilevanza di elementi extra-testuali e di atti collegati salvo quanto espressamente previsto dal testo unico.

• art. 37-bis DPR n.600/1973

  Non si estende automaticamente la disciplina antielusiva dell'art.37-bis (imposte dirette) alle imposte indirette come l'imposta di registro; la disposizione non incide sulle attribuzioni che consentono la riqualificazione degli atti ai fini del registro, salvo richiamo specifico.

• art. 10-bis Legge 27 luglio 2000 n.212 (Statuto del contribuente)

  Definisce l'abuso del diritto e stabilisce che operazioni prive di sostanza economica non sono opponibili all'Amministrazione. Impone procedure e garanzie prima dell'atto impositivo: richiesta di chiarimenti (contermine 60 giorni) e motivazione specifica dell'atto che disconosce i vantaggi fiscali.

• art. 53-bis DPR n.131/1986

  Con le modifiche introdotte dalla L. n.205/2017 l'art.53-bis rinvia all'art.10-bis L.212/2000, consentendo all'Amministrazione di ricorrere all'istituto dell'abuso del diritto anche in materia di imposta di registro, ipotecaria e catastale, ma nel rispetto delle garanzie procedimentali previste.

• d.lgs. n.128/2015, art.1

  Ha codificato e definito il concetto di abuso del diritto con efficacia generale, distinguendo le basi giuridiche per tributi armonizzati e non armonizzati e contribuendo alla disciplina applicabile in materia fiscale.

• Corte Costituzionale, sent. n.158/2020 e successiva giurisprudenza (sent. n.39/2021)

  La Consulta ha ritenuto legittime le modifiche all'art.20, affermando che l'interpretazione autentica va letta nell'ambito dell'intero sistema dell'imposta di registro e che non e consentito svolgere indagini sugli effetti ulteriori di atti collegati salvo il ricorso alle specifiche previsioni del testo unico e alle norme antielusive con garanzie procedimentali.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro prevale il principio dell'imposta d'atto: l'imposizione si basa sul contenuto intrinseco del singolo atto presentato alla registrazione; elementi extra-testuali e atti collegati sono in generale irrilevanti.
• L'Amministrazione puo riqualificare una pluralita di atti come un'unica operazione solo se ricorre all'istituto dell'abuso del diritto (art.10-bis L.212/2000) richiamato dall'art.53-bis; in tal caso deve rispettare le garanzie procedimentali (richiesta di chiarimenti, termine per la risposta, motivazione specifica dell'atto impositivo).
• L'art.37-bis DPR 600/1973, applicabile alle imposte dirette, non opera automaticamente sulle imposte indirette; per le imposte non armonizzate e necessaria una specifica previsione normativa o il richiamo all'art.10-bis per agire in chiave antielusiva.
• Le modifiche legislative del 2017 (L. n.205/2017) e il chiarimento di retroattivita del 2018 hanno consolidato l'interpretazione secondo cui l'imposta di registro non puo essere determinata attraverso indagini su elementi estranei al singolo atto, salvo il percorso procedurale previsto per l'abuso del diritto.
• In assenza della prova, a carico dell'Amministrazione, di un disegno elusivo e senza il rispetto delle garanzie procedurali, prevale la libera scelta del tipo negoziale formale da parte del contribuente; la qualifica formale dell'atto vincola l'Amministrazione.