Sentenza del 07/08/2025 n. 22861 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva chiesto il rimborso dell’eccedenza di accisa e della connessa addizionale provinciale maturata nella dichiarazione di consumo 2008 e riportata nelle annualità successive. La CTP aveva respinto il ricorso, ritenendo che il credito non fosse stato riportato nelle dichiarazioni successive e che la richiesta di rimborso fosse tardiva; la CTR Calabria aveva confermato, facendo decorrere dal 2009, ritenuto anno di cessazione del rapporto di somministrazione, il termine biennale previsto dall’art. 14 TUA. In Cassazione la società ha dedotto: (1) violazione dell’art. 14, comma 2, TUA, sostenendo che il rapporto non era cessato nel 2009 e che l’assenza di accisa negli anni 2009-2011 dipendeva dalla temporanea perdita di clientela; (2) omesso esame della dichiarazione presentata il 25 marzo 2011 per il periodo d’imposta 2010, sebbene «a zero», che a suo avviso rilevava ai fini della continuità del riporto del credito.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato entrambi i motivi e, quindi, il ricorso. Il secondo motivo è infondato perché la dichiarazione 2010 presentata «a zero» non era idonea a rinnovare il credito mediante riporto: l’eccedenza può essere riportata alla dichiarazione successiva oppure chiesta a rimborso, ma il riporto presuppone l’adempimento corretto degli obblighi dichiarativi. Il primo motivo è infondato perché l’assenza di consumi tassati o la mancata comunicazione di cessazione dell’attività non sostituiscono la necessaria continuità dichiarativa. In mancanza di una dichiarazione successiva validamente utile al riporto, il credito non si rinnova e conserva la propria decorrenza originaria; il rimborso deve essere chiesto entro il termine previsto dall’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, decorrente dall’insorgenza originaria del credito. La mera indicazione del credito nella dichiarazione non equivale a un’istanza di rimborso; neppure l’istanza di trasferimento contabile del credito coincide con quella di rimborso, pur potendo essere richiesta durante il rapporto alle condizioni previste. La società è stata condannata a pagare le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 2.410,00, oltre alle spese prenotate a debito; è stato inoltre dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto. La decisione impugnata della CTR Calabria, che aveva confermato il rigetto pronunciato dalla CTP, resta pertanto ferma.

Norme richiamate

• Art. 14 del D.Lgs. n. 504/1995 (TUA)

  La disposizione di cui all'art. 14 TUA delinea invero un sistema in cui la rinnovazione del credito come di pertinenza della annualità successiva a quella in cui è originariamente insorto è vincolata al puntuale e corretto adempimento degli obblighi di dichiarazione, in mancanza dei quali il credito finisce per cristallizzarsi.

  Il riporto dell’eccedenza non è automatico: per rinnovare il credito nell’annualità successiva occorre rispettare gli obblighi dichiarativi. Se questi mancano o la dichiarazione non è utilmente presentata, il credito resta ancorato alla sua originaria insorgenza e il rimborso è soggetto al termine decorrente da quel momento.

• Art. 4 del D.P.R. n. 42/1988

  Non sono poste limitazioni a tale facoltà (se non che deve riguardare l'intero ammontare) ma il favor legislativo per il riporto è evidente atteso il disposto dell'ultimo periodo del comma 1 ("la scelta non risultante dalla dichiarazione si intende fatta per il riporto"), che si giustifica anche in considerazione che solo in caso di istanza di rimborso sono dovuti gli interessi (comma 5).

  In caso di eccedenza, la disciplina consente di scegliere tra rimborso e riporto; se dalla dichiarazione non risulta una scelta, si intende optato il riporto. L’eccedenza riportata e non assorbita può essere nuovamente riportata o chiesta a rimborso, ma il meccanismo presuppone l’osservanza degli obblighi dichiarativi.

• Art. 38 del D.P.R. n. 602/1973

  Ne deriva che, se la dichiarazione non è presentata il contribuente può solo chiedere il rimborso del tributo in argomento nel rispetto dei termini previsti che decorrono dall'originario momento di insorgenza del credito.

  Quando non ricorrono le condizioni per rinnovare il credito mediante riporto, il contribuente può domandarne il rimborso entro il termine previsto dall’art. 38, che decorre dall’originaria insorgenza del credito e non da una successiva annualità priva di valido riporto.

• Art. 55, comma 5, del D.Lgs. n. 504/1995 (TUA)

  Premesso che la dichiarazione, "oltre alle indicazioni occorrenti per l'individuazione della ditta (denominazione, sede, ubicazione dell'officina, codice fiscale e numero della partita I.V.A.), deve contenere tutti gli elementi necessari per l'accertamento del debito d'imposta" (così prevede il l'art. 55, comma 5 TUA anche nel testo antecedente al 2007, non diversamente dalla versione riprodotta e integrata dall'art. 53, comma 8, nel testo novellato nel 2007), al riguardo, questa Corte ha già avuto modo di chiarire

  La dichiarazione deve contenere gli elementi utili all’accertamento del debito d’imposta. Una dichiarazione «a zero», priva dell’indicazione necessaria a rendere operativo il riporto, non costituisce un adempimento meramente formale e non rinnova il credito.

• Art. 56, comma 1, del D.Lgs. n. 504/1995 (TUA)

  In materia di pagamento dell'accisa, la scadenza dei termini previsti per i versamenti e per il conguaglio è fissata, dall'art. 56, comma 1, TUA, disposizione che regola altresì la compensazione stabilendo, per le accise relative al gas naturale (art. 26, comma 13, del citato TUA), che le somme eventualmente versate oltre il dovuto sono detratte dai successivi versamenti in acconto, senza che possa essere utilmente invocato dal contribuente un generale diritto potestativo alla compensazione, la cui erronea applicazione, con modalità difforme rispetto al meccanismo prescritto, non integra una violazione meramente formale.

  La compensazione delle eccedenze di accisa deve avvenire secondo le modalità stabilite dalla disciplina speciale e attraverso i successivi versamenti previsti; non esiste un diritto generale a compensare unilateralmente il credito secondo modalità diverse. La difformità dal meccanismo legale produce effetti sostanziali.

• Art. 26 del D.Lgs. n. 504/1995 (TUA)

  Orbene, si deve ritenere che il trasferimento contabile del credito, che riguarda pur sempre il medesimo soggetto e il rapporto complessivo tra esso e l'erario, non sia impedito dall'esser il rapporto ancora in corso poiché realizza una modalità solo integrativa (quale forma autorizzata di "compensazione esterna" ma pur sempre in una prospettiva di "riporto" dell'eccedenza) del meccanismo operativo previsto dall'art. 26 cit., che non solo non altera la struttura del procedimento ma, anzi, ne determina la razionalizzazione e la sua riconduzione ai parametri previsti dal legislatore.

  Il trasferimento contabile del credito tra posizioni dello stesso operatore può essere effettuato anche durante la continuità del rapporto, ma costituisce una modalità autorizzata e integrativa del riporto, soggetta alle condizioni previste per quest’ultimo. Non legittima una compensazione autonoma e unilaterale.

• Art. 6, comma 3, del D.M. 12 dicembre 1996, n. 689

  Nel caso in cui il contribuente abbia, invece di chiedere il rimborso, formulato istanza per il trasferimento contabile del credito ad altra posizione contestualmente gestita in forza dell'art. 26 (o 56) TUA, viene in rilievo anche l'art. 6, comma 3, D.M. n. 689 del 12/12/1996, il quale contempla l'ipotesi del "rimborso per accredito" (in corrispondenza a quanto previsto dall'art. 14, comma 4, TUA), con possibilità per l'operatore di trasferire il credito ad altro impianto presso cui opera.

  La disposizione contempla il rimborso mediante accredito e consente il trasferimento del credito a un altro impianto dello stesso operatore. Tale modalità è distinta dal rimborso in denaro e resta soggetta alle condizioni proprie del riporto e del trasferimento contabile.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del D.P.R. n. 115 dei 2002, inserito dall' art. 1 , comma 17 della L. n. 228 del 2012 , si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis, dello stesso art. 13, se dovuto.

  In conseguenza del rigetto del ricorso, sussistono i presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Il credito d’imposta da eccedenza di accisa può essere riportato alle annualità successive solo mediante il rispetto degli obblighi dichiarativi previsti: una dichiarazione omessa o non utile, anche se presentata formalmente, non rinnova il credito.
• Se il riporto non è validamente perfezionato, il credito non scompare, ma resta riferito alla sua originaria insorgenza; il termine per chiederne il rimborso decorre da tale momento, secondo la disciplina applicabile.
• L’assenza di consumi o di imposta dovuta in un’annualità non equivale, da sola, né alla cessazione del rapporto né al valido riporto del credito: occorre verificare il contenuto e la regolarità delle dichiarazioni presentate.
• L’indicazione di un credito in dichiarazione non costituisce automaticamente una domanda di rimborso. Il rimborso e il trasferimento contabile del credito sono richieste distinte, con presupposti ed effetti autonomi.
• Il trasferimento contabile del credito tra posizioni dello stesso operatore è possibile secondo le modalità autorizzate dalla disciplina speciale, ma non consente al contribuente di effettuare unilateralmente compensazioni al di fuori del procedimento previsto.