Cassazione Civile, Ordinanza n. 10836/2026 del 23/04/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce dalla notifica di una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale ex art. 36-ter del d.P.R. 600/1973 su dichiarazione dei redditi di un professionista per l’anno d’imposta 2010, con recupero di IRPEF, sanzioni e interessi. Il contribuente aveva sostenuto che, per alcune prestazioni fatturate, le somme erano state incassate al netto della ritenuta d’acconto e che, pertanto, l’eventuale omesso versamento all’Erario doveva gravare sul solo sostituto d’imposta. In appello la Commissione tributaria regionale ha invece ritenuto che, in difetto di adeguata prova documentale del versamento della ritenuta e del netto effettivamente percepito, il contribuente dovesse rispondere solidalmente dell’imposta e delle sanzioni. Con il ricorso per cassazione il contribuente ha dedotto violazione dell’art. 35 del d.P.R. 602/1973 e della risoluzione n. 68/E del 2009, censurando la decisione d’appello nella parte in cui non ha escluso la sua responsabilità solidale quando la ritenuta era stata operata, e lamentando inoltre l’erronea valutazione della documentazione prodotta, inclusi estratto conto, fatture e dati relativi anche a somme assegnate in una procedura esecutiva.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso. Ha richiamato l’orientamento delle Sezioni Unite secondo cui l’art. 35 del d.P.R. 602/1973 prevede la solidarietà del sostituito solo nell’ipotesi in cui il sostituto non abbia effettuato le ritenute; se invece la ritenuta è stata operata, ma il sostituto non ha poi versato le somme, il sostituito non può essere chiamato a risponderne in via solidale in sede di riscossione. Poiché la sentenza impugnata aveva affermato il contrario, la Corte l’ha cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Trento, in diversa composizione, affinché verifichi in concreto, sulla base della documentazione prodotta, se le ritenute siano state effettivamente operate e, in caso positivo, escluda la responsabilità solidale del sostituito. Il giudice del rinvio dovrà anche provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 36-ter del d.P.R. 600/1973

  Disciplina il controllo formale/cartolare della dichiarazione, con verifica della corrispondenza tra dati dichiarati e documentazione del contribuente; l’esito che comporti maggiore imposta viene iscritto a ruolo e notificato con cartella, previa comunicazione di irregolarità.

• art. 35 del d.P.R. 602/1973

  La solidarietà del sostituito rispetto al sostituto opera solo se il sostituto non ha effettuato le ritenute; se le ritenute sono state operate, l’omesso versamento del sostituto non consente di rivalersi in via solidale sul sostituito in sede di riscossione.

• art. 64, comma 2, del d.P.R. 600/1973

  Conferma che il soggetto passivo dell’obbligazione resta il sostituito, mentre al sostituto è riconosciuta la funzione di intervento nel processo; non fonda una solidarietà generalizzata per il pagamento dell’acconto.

• art. 1294 c.c.

  L’orientamento che fondava la solidarietà su un’unica obbligazione comune viene superato; non si applica per estendere al sostituito l’obbligo di versamento dell’acconto quando la legge lo pone a carico del solo sostituto.

• art. 6, comma 5, L. 212/2000

  La pretesa fiscale derivante dal controllo cartolare deve essere preceduta dalla comunicazione dell’irregolarità, a tutela del diritto di difesa del contribuente.

Massime di principio

• Nel sistema della sostituzione d’imposta, l’omesso versamento della ritenuta da parte del sostituto non comporta responsabilità solidale del sostituito se la ritenuta è stata comunque operata sul compenso erogato.
• La solidarietà prevista in materia di riscossione tributaria per sostituto e sostituito è espressamente subordinata al mancato compimento della ritenuta, non al solo mancato riversamento all’Erario.
• In sede di controllo formale ex art. 36-ter del d.P.R. 600/1973, l’Amministrazione può richiedere la documentazione idonea a dimostrare la spettanza delle ritenute e del netto percepito, ma la corretta individuazione del debitore va fatta alla luce della disciplina sostanziale della sostituzione d’imposta.
• Quando la decisione di merito applica la solidarietà oltre i limiti testuali della norma, la sentenza è cassata con rinvio per nuovo esame del fatto e della documentazione probatoria.
• La verifica documentale deve distinguere tra mancata effettuazione della ritenuta e mancato versamento della ritenuta già operata, poiché i due scenari producono conseguenze diverse sulla legittimazione dell’Erario a pretendere il pagamento dal sostituito.

Come è indicizzato